Mimo braku uregulowań prawnych albo wręcz z uwagi na ich brak bitcoin powoli staje się powszechnym środkiem płatniczym. Nie brakuje też przedsiębiorców zainteresowanych zarabianiem na wymianie walut na bitcoiny. Stałe i profesjonalne prowadzenie takiej działalności powoduje jednak podstawowy problem – czy, od czego i w jakim zakresie należy w związku z tym naliczyć VAT.
Na to pytanie odpowiedziała niedawno rzecznik generalna Trybunału Sprawiedliwości UE Julianne Kokott (opinia z 16 czerwca 2015 r. w sprawie C-264/14 David Hedqvist) i jej stanowisko zaprzecza temu, co twierdziły dotąd krajowe organy podatkowe.
Co to w ogóle jest
Na wstępie warto się zastanowić czym właściwie jest bitcoin, czyli unikatowy ciąg znaków zbudowany na bazie określonego algorytmu, przechowywany na komputerze osobistym w formie pliku portfela lub przetrzymywany w prowadzonym przez osoby trzecie zewnętrznym serwisie zajmującym się ich przechowywaniem.
W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach można się spotkać ze stanowiskiem, że bitcoin (w znaczeniu pieniądza) pełni funkcje elektronicznej waluty, a bitcoin (w znaczeniu systemu płatności) umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tej waluty. Bitcoin używany jest do transakcji barterowych, w celu zapłaty za towary i usługi oraz do transakcji inwestycyjnych opartych na zmianie kursu wymiany. Waluta ta nie jest prawnym środkiem płatniczym, a jej funkcjonowanie opiera się na umowie zawartej pomiędzy użytkownikami akceptującymi taką formę płatności (por. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r., IBPP2/443-258/13/ICz, i z 14 listopada 2013 r., IBPP2/443-762/13/ICz) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r., ILPP1/443-910/13-2/AWa i ILPPI/443-912/13-2/AW).
Waluta ta nie została poddana żadnemu centralnemu organowi nadzoru, nie posługują się nią żadne instytucje publiczne i nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Bitcoin nie jest też walutą uznawaną za prawny środek płatniczy ani w Polsce (zgodnie z prawem dewizowym prawnym środkiem płatniczym w kraju jest złoty polski), ani w żadnym innym kraju na świecie.
Problematyczna kwalifikacja
O ile nie ma raczej wątpliwości, że bitcoin „prawnym środkiem płatniczym" nie jest, o tyle nie da się tak jednoznacznie rozstrzygnąć, w jaki sposób transakcje z jego udziałem powinny zostać opodatkowane VAT. Skoro bowiem bitcoin używany jest do płacenia (ma ograniczoną moc umarzania zobowiązań) oraz istnieje możliwość jego wymiany na waluty krajowe po określonym kursie, to z jaką usługą mamy tu do czynienia? Jaki obrót osiąga posiadacz bitcoina? I wreszcie – jaką stawkę należy zastosować?
Na pewno nie dostawa towarów
Według ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają jedynie dostawa towarów, czyli dostawa rzeczy, ich części oraz wszelkich postaci energii, jak i świadczenie usług, czyli każde inne świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Jako że nie da się utrzymać bitcoina w ręce, nie ma raczej wątpliwości, że dostawa bitcoinów nie będzie dostawą towarów. Opodatkowanie mogłoby więc dotyczyć wyłącznie związanych z nim usług.
Ze stanowiska przedstawianego przez organy podatkowe wynika, że sprzedaż bitcoina należałoby traktować jak sprzedaż innych „wirtualnych przedmiotów" i uznawać za „usługi elektroniczne" w rozumieniu art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r., IPTPP2/443-52/ 14-6/IR). Zgodnie z tym przepisem usługami świadczonymi drogą elektroniczną są „usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe". Stanowisko to nie uwzględnia jednak okoliczności, że nabywany bitcoin nie służy do „konsumpcji" (tak jak pozostałe przedmioty wirtualne), lecz do dalszej sprzedaży lub wymiany na podlegający konsumpcji towar lub usługę, podobnie jak bon wartościowy czy – nie przymierzając – waluta obca.
Niekorzystna wykładnia fiskusa...
Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że do transakcji dotyczących bitcoinów nie mogą znaleźć zastosowania zwolnienia przewidziane dla poszczególnych transakcji finansowych. W ich ocenie przedsiębiorca przeprowadzający transakcje obejmujące bitcoiny nie może skorzystać ze:
- zwolnienia dotyczącego tran- sakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych (art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112),
- zwolnienia dotyczącego tran- sakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze (art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112),
- zwolnienia dotyczącego tran- sakcji, łącznie z pośrednictwem, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe (art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112).
Przedstawiciele fiskusa uważają, że bitcoin niewiele się różni od towarów rzeczywistych, a więc stawka 23 proc. powinna zostać zastosowana do jego wartości nominalnej, tzn. w cenie zakupu bitcoina powinien znaleźć się VAT, a transakcja wymiany bitcoina na towar powinna zostać opodatkowana po obu stronach.
...niekoniecznie jest prawidłowa
Jak się jednak okazuje, stanowisko to może być nieprawidłowe, o czym ostatecznie rozstrzygnie już niedługo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie dotyczącej szwedzkiego obywatela, pana Hedqvista, który zamierzał prowadzić skup i sprzedaż bitcoinów za pośrednictwem platformy internetowej. Szwedzkie organy podatkowe przyjęły podobne stanowisko jak organy polskie i nie zgodziły się na potraktowanie wymiany korony na bitcoina jako transakcji finansowej zwolnionej z VAT. Pytanie prejudycjalne w tej sprawie trafiło do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i na ten moment swoje stanowisko w tej sprawie przedstawiła rzecznik generalna Juliane Kokott. W jej ocenie, ustalając reżim opodatkowania bitcoinów, należy bezwzględnie wziąć pod uwagę ich podstawową funkcję – płatniczą. W ocenie pani rzecznik bitcoiny nie służą do innych celów niż umarzanie zobowiązań, w związku z czym zasada neutralności wymaga, aby były traktowane tak jak inne środki płatnicze, bez względu na to, czy spełniają funkcję prawnego środka płatniczego, czy jedynie faktycznego środka płatniczego (por. opinia pkt 15). W ocenie pani rzecznik stanowisko takie pozostaje w zgodzie z dotychczasowym orzecznictwem dotyczącym bonów wartościowych oraz prawa do punktów promocyjnych podlegających wymianie na towary i usługi.
Bitcoiny powinny być traktowane tak jak inne waluty
Mając na uwadze obecną wiedzę o sposobie i celu emitowania bitcoinów, uznanie ich za środki płatnicze wydaje się racjonalnym rozwiązaniem. Co za tym idzie, uzasadnione jest traktowanie bitcoinów jak pozostałych walut, zastosowanie zwolnień dla transakcji finansowych oraz określanie obrotu wyłącznie na ich wymianie. Nie można jednak wykluczyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE będzie miał na ten temat inne zdanie. Ostatecznie dla poszczególnych państw Unii korzystne może się okazać zmniejszenie zainteresowania nieoficjalną walutą oraz utrzymanie nadzoru nad obrotem bitcoinami, choćby w pośredni sposób, wynikający z konieczności rejestrowania i opodatkowania takich transakcji.
Najważniejsza jest funkcja płatnicza kryptowaluty
Analizując wcześniejsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym orzeczenie w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, rzecznik generalna TSUE przypomniała, że przeniesienie prawa do rozporządzania środkami płatniczymi nie może samo w sobie stanowić usługi podlegającej VAT. Taką opodatkowaną usługą może być jedynie wymiana środków płatniczych, a obrotem z tego tytułu różnica pomiędzy ceną ich zakupu a ceną zbycia. Jako że bitcoiny spełniają wyłącznie funkcje płatnicze, powinny być traktowane jak pozostałe środki płatnicze, a więc bezpośrednie zastosowanie musi do nich znaleźć wyrok w sprawie C-172/96. W konsekwencji ewentualny podatek nie może obciążać ceny bitcoina, lecz obrót generowany w ramach transakcji zakupu i sprzedaży tej waluty.
Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania do takich usług poszczególnych zwolnień z VAT, pani rzecznik wykluczyła możliwość skorzystania ze zwolnienia dotyczącego papierów wartościowych, gdyż ani wymieniana waluta, ani bitcoiny nimi nie są. Nie uznała także za prawidłowe uznanie obrotu bitcoinami za usługi dotyczące płatności i przelewów, gdyż przedmiotem wymiany walut nie jest gotówkowy lub bezgotówkowy transfer środków do odbiorcy. Wymiana nie może też stanowić transakcji dotyczącej innych „zbywalnych instrumentów finansowych", gdyż z istoty dotyczy środków płatniczych, a nie odnoszących się do nich instrumentów, podczas gdy środków płatniczych może dotyczyć jedynie zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112.
W ocenie rzecznik generalnej to właśnie to ostatnie zwolnienie jest jedynym, które mogłoby znaleźć zastosowanie do transakcji dotyczących wymiany bitcoinów, i jego zastosowanie jest zasadne. Rzecznik zauważyła, że celem tego zwolnienia ma być obniżenie kosztów wymiany i wsparcie wolności przepływu kapitału. Dlatego znajdzie ono zastosowanie do przypadków wymiany środka płatniczego na inny (jeżeli przewidziano za to wynagrodzenie), a nie do wymiany środka płatniczego na towar lub usługę. Jako że zwolnienie dotyczy „transakcji", to taka wymiana powinna prowadzić do wykreowania, zmiany lub umorzenia prawa lub obowiązku odnoszącego się do danego środka płatniczego, banknotu lub monety.
Co więcej, zgodnie z przepisami usługa ma mieć związek ze środkami płatniczymi. Powinna się więc łączyć z ich udostępnieniem bądź to w formie gotówkowej, bądź bezgotówkowej (choć wydaje się, że do środków płatniczych w formie bezgotówkowej lepiej pasuje zwolnienie dotyczące transakcji płatniczych, do których jest wykorzystywany pieniądz elektroniczny).
Przepis mówi w tym zakresie o transakcjach dotyczących „walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy", jednak zdaniem pani rzecznik nie jest jednoznaczne, czy obie strony tej samej transakcji muszą operować prawnymi środkami płatniczymi (por. wymiana złotych na euro), czy też wystarczy wymiana prawnego środka płatniczego na środek płatniczy niemający takiego charakteru (por. wymiana złotych na bitcoiny). Z tego względu w ocenie pani rzecznik, biorąc pod uwagę wcześniejsze orzecznictwo TSUE, m.in. w sprawie C-461/12 Granton Advertising, oraz cel omawianej regulacji, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie także do transakcji wymiany, w której tylko jeden ze środków płatniczych został oficjalnie uznany, jeżeli ten drugi („użytkowy") środek płatniczy spełnia wyłącznie funkcję płatniczą (tzn. nie jest towarem i nie służył szeroko rozumianej konsumpcji jak inne wirtualne przedmioty zdobywane w grach) i jest w obrocie akceptowany jako środek płatniczy. Taka wymiana środków płatniczych doprowadzi bowiem do wykreowania praw i obowiązków dotyczących środków płatniczych, a więc spełni założenia omawianej regulacji.
Zgodnie ze stanowiskiem pani rzecznik poddanie wymiany bitcoinów zwolnieniu z VAT zapewni spójność z pozostałymi przepisami i zgodność z zasadą neutralności. Ewentualne odmienne traktowanie wymiany prawnych środków płatniczych na bitcoiny wymagałoby wykazania istotnej różnicy pomiędzy taką transakcją a typową wymianą walut, której to różnicy pani rzecznik nie zdołała zauważyć.