Wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, mogły być potrącone jednorazowo w dacie poniesienia.
Sprawa dotyczyła spółki, która w prowadzonej działalności planowała rozbudowę składowiska odpadów. Podatniczka wyjaśniła, że inwestycja ta uwarunkowana jest uprzednią zmianą klasyfikacji gruntów, na których składowisko ma być zlokalizowane. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Spółka zapytała, czy wydatki, poniesione w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, może zaliczyć do kosztów podatkowych.
Fiskus odpowiedział, że tak. Jednak stwierdził, że wydatki, o które pyta spółka, należy kwalifikować do kosztów pośrednich. Nie mają one bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej spółki i osiąganymi przez nią przychodami. Dlatego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
Firma nie była usatysfakcjonowana taką odpowiedzią. W skardze do sądu negowała, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego. Nie zgadzała się też, że wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.
Oddalając ostatecznie skargę kasacyjną fiskusa, NSA wytknął organowi, że zdaje się on pomijać wykrystalizowaną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych co do memoriałowej lub kasowej metody rozliczania kosztów. W jego ocenie WSA zasadnie przyjął, że skoro w księgach rachunkowych powinny zostać wpisane chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (określonego wydatku) trzeba uznać za dzień poniesienia kosztu. Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów są potrącane od przychodów w danym roku (w roku, którego dotyczy przychód), natomiast koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Samym pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej. Chybione jest zatem posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości. NSA podkreślił, że faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Sąd uznał, że wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku spółki mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Oczywiście pod warunkiem, że w rzeczywistości – z uwagi na swój charakter – nie będą one mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a na gruncie prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2016 r. (II FSK 687/14).
Komentarz eksperta
Omawiane orzeczenie w zasadzie utrwala dotychczasową linię orzeczniczą dotyczącą rozliczania tzw. kosztów pośrednich w czasie, zgodnie z którą koszty pośrednie należy rozpoznawać jednorazowo już w dacie zaksięgowania faktury w systemie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e i 4d ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy potrącać „w dacie ich poniesienia", tj. w dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)". Przepis ten w zasadzie od samego początku powodował wątpliwości, przede wszystkim ze względu na użyte słownictwo, właściwe regulacjom rachunkowym, a nie podatkowym. Mówi on np. o ujęciu w księgach rachunkowych kosztu, a nie wydatku, zobowiązania lub faktury. Regulacja ta ma też inne brzmienie niż jej odpowiednik z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT. Stąd wszechobecne przekonanie podatników, że nie chodzi w nim o datę zaksięgowania faktury (datę jej wystawienia bądź ujęcia w systemie jako zobowiązania), lecz o datę rozpoznania faktury w pozycji kosztów w rachunku zysków i strat. Taki sposób wykładni miałby pewne zalety (zmniejszenie różnic pomiędzy wynikiem księgowym a podatkowym), przy jednoczesnej wadzie w postaci wyższego zobowiązania podatkowego spowodowanego obniżeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych na bieżąco, pomimo rzeczywistego poniesienia wydatku (uiszczenia zapłaty). Z tego względu należy się przychylić do stanowiska sądów. Jeżeli podatnik jest zainteresowany wyodrębnianiem kosztów pośrednich w ramach uzgodnienia wyniku podatkowego i księgowego, to w zasadzie nie ma istotnych powodów, aby na potrzeby podatkowe rozliczał je na zasadach rachunkowych. Taka wykładnia powoduje jednak, że przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się takich korekt w uzgodnieniu nie uwzględniać (np. międzynarodowe korporacje czy instytucje finansowe, dla których mogło to być wygodne), ryzykują, że w kolejnych latach podatkowych zostanie im postawiony zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.