VAT | Przepisy wymagają rejestracji firmy przed pierwszą czynnością opodatkowaną. Niedopełnienie tego obowiązku może powodować trudności z rozliczeniem daniny. Wsteczne złożenie zawiadomienia, choć ryzykowne, jest dopuszczalne.

Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy zamierzają wykonywać czynności opodatkowane, jeżeli nie mają możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT. Jedynie przedsiębiorcy zwolnieni przedmiotowo (np. na podstawie art. 43 ustawy o VAT lub rozporządzenia o zwolnieniach) oraz osiągający niewielką wartość obrotu, nieprzekraczającą 150 000 zł rocznie, nie muszą składać zgłoszenia.
Ta ostatnia możliwość dotyczy tylko podatników, którzy prowadzą działalność inną niż wskazana w regulujących ją przepisach, czyli nie świadczą usług prawnych i doradczych, nie sprzedają niektórych towarów akcyzowych, nowych środków transportu ani terenów budowlanych i budowli, które podlegają opodatkowaniu bez względu na wartość obrotu. Inaczej mówiąc, obowiązek złożenia do urzędu skarbowego odrębnego formularza VAT-R i VAT-R/UE przed realizacją pierwszej czynności opodatkowanej dotyczy podatników innych niż zwolnieni z VAT.

Pomniejszyć czy nie

W praktyce przedsiębiorca, który się nie zarejestrował, może mieć problem z wyliczeniem zobowiązania w VAT, a w szczególności z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika co prawda, że formalna rejestracja nie stanowi aktu konstytutywnego dla powstania prawa do odliczenia.
W szczególności orzeczenia w sprawach C-400/98 Brigitte Breitsohl i C-385/09 Nidera potwierdzają, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Niemniej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że obniżenia lub zwrotu różnicy VAT nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a art. 96 stanowi, że z obowiązku rejestracji należy się wywiązać jeszcze przed pierwszą czynnością opodatkowaną.

Dyrektywa jest mniej restrykcyjna

Czy przepisy polskiej ustawy są zatem w pełni zgodne z regulacjami dyrektywy 2006/112, skoro w tak jednoznaczny sposób przedstawiają konsekwencje braku rejestracji, nie przewidując w zasadzie możliwości zarejestrowania się wstecz, po upływie pewnego czasu od faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (por. art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek rejestracji przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej)? Zwłaszcza że konsekwencją tych przepisów jest to, że przedsiębiorcy, którzy poniosą wydatki przed rozpoczęciem sprzedaży, odliczą VAT, a nie odliczą go ci, którzy nie zauważą przekroczenia obrotu bądź nieprawidłowo ocenią prowadzoną działalność .

Ważne dopiero przy skorzystaniu z prawa

Wątpliwość tę zdaje się wyjaśniać orzecznictwo. Zdaniem sądów "za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego (wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06; wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 268/11).

Przedsiębiorca nie musi więc mieć statusu podatnika czynnego w momencie powstania prawa do odliczenia, lecz rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego jest wymagana na moment wykazywania korzystania z prawa do odliczenia. Potwierdzona przez NSA wykładnia odpowiada co do zasady stanowisku Trybunału Sprawiedliwości.
Sąd ten zaznaczył, że w celu określenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia organy podatkowe mogą domagać się od podatnika "obiektywnych dowodów" potwierdzających zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w szczególności zlożonego w dobrej wierze oświadczenia woli rozpoczęcia takiej działalności. Takim oświadczeniem woli mogłoby być zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, nawet złożone po terminie.

Stanowisko to potwierdzają też polskie organy podatkowe w interpretacjach. W interpretacji z 29 listopada 2012 r. (IPPP2/443-890/12-4/AK) Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że "W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością [por. treść art. 86 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT], lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług - po uprzednim wskazaniu w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R odpowiedniego okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu towarów i usług".
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także m.in. w interpretacjach: Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2013 r. (IBPP1/ 443-544/13/KJ); Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r. (ITPP2/443-1362a/13/KT); Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. (ILPP2/443-1146/13-3/AK).

Urząd wie lepiej

W praktyce urzędy skarbowe nie chcą jednak akceptować zgłoszeń VAT-R z datą wsteczną. Wskazują na art. 96 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, które wymagają rejestracji (z zasady) przed pierwszą sprzedażą opodatkowaną po rozpoczęciu działalności, utracie zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia i nie przewidują od tego żadnych wyjątków. W naszej opinii taki sposób interpretacji przepisów może w określonych sytuacjach naruszać postanowienia dyrektywy.
Niezgodność tę można zaobserwować także wtedy, gdy dopiero podczas kontroli organ podatkowy stwierdzi, że kontrolowany podmiot w rzeczywistości jest przedsiębiorcą opodatkowanym, który nie dochował obowiązku rejestracji i w związku z tym nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnej procedury, która pozwalałaby takiemu podmiotowi na wskazanie woli wstecznej rejestracji VAT, która miałaby umożliwić odliczenie ewentualnego podatku naliczonego. Prawo do domagania się przez podatnika uwzględnienia podatku naliczonego w treści decyzji wymiarowej potwierdził co prawda NSA w orzeczeniu z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 268/11), ale nie w każdym przypadku dojdzie do wydania decyzji wymiarowej.

Przyjmując zatem, że wymóg uprzedniego zarejestrowania się przez przedsiębiorcę wynika z art. 273 dyrektywy 2006/112, który przewiduje możliwość nałożenia na podatników "innych obowiązków, niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym", nie można zapominać, że środki takie nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (por. orzeczenie TSUE w sprawie C 146/05 Collée).

WNIOSEK

W celu zagwarantowania neutralności VAT, mimo zapisów w art. 96 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, rejestracja podatnika VAT z datą wsteczną jest dopuszczalna. Dodatkowo, mimo warunków z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, brak takiej rejestracji nie uniemożliwia uwzględnienia przez organy podatkowe VAT naliczonego w decyzji wymiarowej.

Autorzy:
Mariusz Aleksandrowicz - radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Marta Ignasiak - doradca podatkowy w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Źródło: Rzeczpospolita