Do kosztów podatkowych można zaliczyć wydatki, które mają związek z przychodem, lub takie, które mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów, z wyjątkami określonymi w ustawie o PIT lub CIT. Sądy twierdzą, że zgodnie z tą zasadą do kosztów można zaliczyć wynagrodzenie dla pośrednika nieruchomości, nieściągalne wierzytelności, ale tylko udzielone przez bank, a także wydatki na remont środka trwałego. Wydatku na zaniechane inwestycje spółka do kosztów już nie zaliczyWynagrodzenie pośrednika obniży podstawę opodatkowaniaWojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o PITTEZA Wynagrodzenie za pośrednictwo w zakupie nieruchomości wypłacone pośrednikowi spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli na mocy porozumienia między stronami wysokość zapłaty się zmniejszyła.STAN FAKTYCZNY Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. 3 czerwca 2008 r. poprzednik prawny spółki zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę pośrednictwa. Na mocy umowy spółka powierzyła tej osobie pośrednictwo przy zawarciu umowy zakupu nieruchomości. Ponadto spółka zobowiązała się zapłacić wynagrodzenie pośrednikowi, jeśli dojdzie do zawarcia tej umowy. W maju 2010 r. spółka kupiła nieruchomość wskazaną przez pośrednika, ale bez jego wsparcia. Wynegocjowała więc z pośrednikiem obniżenie ustalonego wcześniej wynagrodzenia.UZASADNIENIE Spółka chciała wiedzieć, czy wypłacone przez nią wynagrodzenie na podstawie porozumienia z tytułu ostatecznego rozliczenia roszczeń wynikających z niewykonania umowy pośrednictwa przy zakupie nieruchomości może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako inny koszt niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. w dacie jego poniesienia.Sąd wskazał, że zawarte przez skarżącego porozumienie miało swoje źródło w umowie pośrednictwa w zakupie nieruchomości. Strona skarżąca nie kwestionowała, że umowa została wykonana, ponieważ pośrednik wskazał nieruchomość, którą spółka nabyła. Jak wynika z porozumienia, skarżący nie zgodził się jedynie z ceną wynikającą z umowy. Twierdził bowiem, że nakład pracy pośrednika nie jest proporcjonalny do zapisanej ceny. Z drugiej strony, wynagrodzenie przysługiwało pośrednikowi, jeżeli dojdzie do zawarcia umowy. Skarżący negocjował więc umowę i doprowadził do porozumienia, na mocy którego zapłacił kwotę niższą. Wskazał też, że według uzyskanych przez niego opinii prawnych, dotyczących powstałego sporu, istniało prawdopodobieństwo, że w przypadku sporu sąd uzna, że pośrednik wywiązał się z obowiązków wynikających z umowy.Stanowisko w tej sprawie wydał minister finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący stwierdził, że narusza ono prawo, gdyż mnister uznał, że sporny wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie wynikał on bezpośrednio z umowy, ale z porozumienia zawartego przez strony. Z kolei sąd uzasadniał, że zakup nieruchomości służy osiąganiu przychodów. Ponadto zawarcie umowy pośrednictwa zakupu nieruchomości jest działaniem racjonalnie służącym osiągnięciu przychodu. Zdaniem WSA, nie jest też jasne, na jakiej podstawie minister twierdzi, że pośrednik nie wywiązał się z umowy. Ze stanu faktycznego wynika jasno, że umowę wypełnił. Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem, że celem porozumienia było jedynie uniknięcie sporu sądowego. Uzasadnił, że skarżący dokonał wyboru rozwiązania tańszego i bardziej efektywnego dla osiągnięcia swoich roszczeń, skoro z posiadanych przez niego opinii prawnych wynikało, że w przypadku sporu sądowego jego powództwo może zostać oddalone. Za nieporozumienie sąd uznał zawarty w odpowiedzi na skargę wywód ministra, że skarżący nie wykazał się dbałością i należytą starannością w swoim działaniu, i że próbuje przenosić skutki ekonomiczne swoich niewłaściwych decyzji na Skarb Państwa. Podkreślił ponadto, że właśnie kierując się dbałością o swoje interesy, skarżący negocjował zawartą umowę, do czego miał prawo. Wskutek negocjacji skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę niższą niż pierwotnie ustalona w umowie. Sąd orzekł więc, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ nie kwestionując związku umowy z osiągnięciem przychodów, jak i wykonania tej umowy, podważa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny wykonanej usługi tylko dlatego, że podatnik negocjował wysokość należnej kontrahentowi ceny.Wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/11, nieprawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Szymon Dalc doradca podatkowy, Dalc i Ochocki - DoradcyRóżnice w poglądach na temat związku kosztu z przychodem są w relacjach podatników z fiskusem przyczyną sporów trwających od wielu lat. Oczywiste jest, że ustawodawca nie może precyzyjnie określić relacji między kosztem a przychodem, ponieważ w znacznej mierze wynikają one z subiektywnej oceny podatnika w konkretnej sytuacji. Sąd podkreślił to w uzasadnieniu do wyroku. Dokonując oceny stanowiska przedstawionego w pytaniu podatnika, minister finansów uznał, że sporny wydatek, jakim jest koszt pośrednictwa przy zakupie nieruchomości, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie został poniesiony w celu uzyskania, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu w takim przypadku przychód w ogóle nie wystąpi. Sąd nie podzielił stanowiska ministra, uznając, że zakup nieruchomości może służyć osiąganiu przychodów, a zawarcie umowy pośrednictwa ukierunkowanej na wspomożenie zakupu nieruchomości jest również działaniem racjonalnie służącym osiągnięciu przychodu.Odsetki od kredytu nie pomniejszą przychodówNaczelny Sąd Administracyjny o CITTEZA Wydatek na zapłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Kwalifikacji tej nie może zmienić fakt, że zaciągnięcie kredytu służy jednocześnie zachowaniu płynności finansowej spółki. Celem poniesienia kosztu odsetek jest bowiem przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.STAN FAKTYCZNY Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o wykupie udziałów należących do jednego ze wspólników w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem, bez obniżania kapitału zakładowego. Celem umorzenia było ujednolicenie struktury wspólników, co ma usprawnić proces podejmowania decyzji przez walne zgromadzenie i tym samym usprawnić działanie spółki. Ponieważ jednorazowa wypłata wynagrodzenia za wykupione udziały spowodowałaby czasową utratę płynności finansowej spółki, jej zarząd podjął decyzję o zaciągnięciu na ten cel kredytu.UZASADNIENIE Skarżąca zwróciła się do ministra finansów z wnioskiem o interpretację, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zapewnienie spółce płynności finansowej stanowią koszt uzyskania przychodów.Sąd stwierdził, że w przedstawionej przez spółkę sprawie istnieją rozbieżne wyroki NSA. Dodał też, że podstawą rozstrzygnięcia jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Biorąc pod uwagę tę definicję, sąd stwierdził, że wydatek na zapłatę odsetek od kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie wykazuje bowiem ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami. Uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy bowiem od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z o.o., a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń między udziałowcami spółki, a nie pomnażaniu przychodów. NSA uzasadniał dalej, że usprawnienie procesu decyzyjnego w spółce może być następstwem reorganizacji wewnętrznej struktury spółki, ale celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców tej spółki. Trudno też przyjąć, dodał sąd, aby wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uproszczenie procesu decyzyjnego jest wartością - przyznał NSA - ale pozostaje w opozycji do innych wartości, takich jak np. pozyskanie kapitału z większej liczby źródeł lub rozłożenia ryzyka gospodarczego na większy krąg udziałowców.Jeżeli zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z o.o. w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu służy jednocześnie zachowaniu płynności finansowej spółki.Wyrok NSA z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, prawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Iwona Młynarczyk, starszy konsultant w Kancelarii Paczuski & TaudulWyrok NSA stanowi kolejną próbę odpowiedzi na pytanie, czy wartość odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego w związku z umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej stanowić może koszt uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie było dotychczas niejednolite. W moim przekonaniu sentencja wyroku NSA ma szersze znaczenie. Sąd wskazał na wzajemną zależność przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. W świetle orzeczenia NSA sam fakt zapłaty odsetek, a w konsekwencji spełnienie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie kwalifikuje automatycznie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła (warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Zdaniem NSA przepisy art. 16 ust. 1 nie wyłączają, jako przepisy szczególne, zastosowania art. 15 ust. 1. Innymi słowy, oba te przepisy należy interpretować oddzielnie, co oznacza, że każdy wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy, powinien spełniać dyspozycje obu przepisów (powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 oraz nie być wyłączony z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).Tylko bank zaliczy nieściągalne wierzytelności do kosztówWojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o rozliczeniachTEZA Wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) mogą dotyczyć jedynie banków, czyli jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania są uprawnione do ich udzielania. Tylko bank zaliczy takie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.STAN FAKTYCZNY Skarżąca, spółka kapitałowa nie jest bankiem, ale zgodnie ze statutem może udzielać pożyczek i udziela ich spółkom z grupy kapitałowej. Wystąpiła do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji. W styczniu 2005 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. W marcu 2005 r. skarżąca, w toku postępowania upadłościowego spółki dokonała zgłoszenia wierzytelności pieniężnej, która wynikała z tytułu udzielonych spółce trzech pożyczek. W marcu 2008 r. sąd rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki ponieważ wierzyciele nie wpłacili zaliczek na koszty procesu, a w masie upadłości nie było funduszy na pokrycie kosztów. W lipcu 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności. We wrześniu taką klauzulę nadano. Postępowanie egzekucyjne nie zostało jednak wszczęte, ponieważ spółka nie miała majątku wystarczającego do zaspokojenia wnioskodawcy. Wierzytelność w części wynikającej z umów pożyczek nie stanowiła przychodu należnego wnioskodawcy. Odpisze on wierzytelność jako nieściągalną.UZASADNIENIE Spór dotyczył tego, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca może zaliczyć wierzytelność, w części wynikającej z umów pożyczek, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu rejonowego, do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku, a więc w roku umorzenia postępowania upadłościowego.Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), które zostały pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) i zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).Z kolei art. 16 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo2) postanowieniem sądu o:a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lubb) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lubc) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie można zaliczyć do kosztów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.Z powyższych przepisów wynika - wyjaśnił sąd - że zasadą jest, iż wierzytelności nieściągalnych nie uznaje się za koszty, z pewnymi wyjątkami. Wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką), udzielonym przez uprawnioną jednostkę organizacyjną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania. Ponadto podatnik musi wpisać taką wierzytelność do ewidencji. Aby zaliczyć do kosztów wierzytelność nieściągalną, trzeba ją pomniejszyć o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelność powinna też być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.Sąd podkreślił też, że z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT wynika, że wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania są uprawnione od ich udzielania. A zatem - orzekł sąd - w przypadku gdy podmiot lub jednostka inna niż bank udzieli kredytu (pożyczki) na podstawie odrębnych ustaw i u takiego podmiotu powstanie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, to wierzytelność ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.Wojewódzki sąd administracyjny wyjaśnił, jak rozumieć pojęcie „odrębne przepisy”, do których odnosi się powyższy przepis. Według sądu są to regulacje omawiające zasady szczególnych instytucji finansowych, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy, są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi więc o to, aby z jakichkolwiek przepisów odrębnej ustawy wynikała możliwość udzielania kredytów.Wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, nieprawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Andrzej Łukiańczuk, konsultant podatkowy w Instytucie Studiów PodatkowychWojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził w tym wyroku pogląd prawidłowy. Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazał, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), to podmiotami tymi nie mogą być, co do zasady, podmioty gospodarcze inne niż banki. W przytoczonym przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające.Zdaniem sądu, biorąc pod uwagę uregulowania ustawy o CIT, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Powinna być też udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument, niż wymieniony w tym przepisie ustawy, nie może udokumentować nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.Do rozliczeń spółka musi zastosować jedną proporcjęNaczelny Sąd Administracyjny o kosztachTEZA Nie można stosować innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.STAN FAKTYCZNY Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z zawartą umową przysługuje mu udział w zyskach. Wysokość udziału to iloraz przychodów przysporzonych spółce przez wspólnika jego osobistą pracą i sumy przychodów spółki. Koszty są dzielone równo między wspólników, ale podział zysku i pokrycie strat podejmowane są w comiesięcznych uchwałach. Przychód przypisywany jest więc wspólnikowi na podstawie ustalonego klucza podziału, który odbiega od zasady równego udziału w zysku.UZASADNIENIE Wspólnik zwrócił się z wnioskiem o interpretację, w którym zadał pytanie, czy ustalenia zawarte w umowie spółki dotyczące podziału przychodów z zysku są zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).Minister finansów stwierdził, że wspólnicy spółki jawnej mogą określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, ale w takiej samej proporcji powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów. Minister nie zaakceptował więc podziału kosztów w sposób opisany przez skarżącego. Podobnie stwierdziły WSA i NSA.Sąd orzekł, że z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wynika zasada, zgodnie z którą rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat z udziału w spółce jawnej odbywa się odpowiednio (a więc adekwatnie, porównywalnie) jak rozliczanie przychodów z udziału w takiej spółce, czyli proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Kluczowe znaczenie ma więc prawo wspólnika do udziału w zysku. Wynika ono z umowy spółki. Jeżeli nie da się określić udziału w zysku wspólników na podstawie umowy, to trzeba przyjąć zasadę określoną w zdaniu drugim ust. 1 art. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z nią, prawa wszystkich wspólników do udziału w zysku są równe.Sąd dodał, że art. 22 ust. 1 ustawy o PIT zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, uwzględniającą ich zróżnicowanie na koszty bezpośrednie i pośrednie, a dokładniej na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przepisu tego wynika, że pojęciem kosztów uzyskania przychodów objęte są obydwie kategorie wydatków, a więc zarówno koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak i koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem kosztów uzyskania przychodów, należy przez to rozumieć obie ich postacie. Gdyby bowiem przyjąć, że posługuje się ogólnym pojęciem kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie tylko koszty bezpośrednie (koszty poniesione w celu uzyskania przychodów) lub tylko koszty pośrednie (poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), taka interpretacja naruszałaby zasadę wykładni prawa, że tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich wprowadzić także interpretatorowi. Sąd uzasadniał dalej, że skoro ustawodawca w art. 8 ust. 2 ustawy o PIT mówi o kosztach uzyskania przychodów bez różnicowania ich na bezpośrednie i pośrednie, należy przyjąć, że chodzi o ogólną kategorię kosztów, obejmującą obie ich postacie. Wykładnia, jaką zaproponował skarżący, jest zatem niedopuszczalna. Prowadziłaby bowiem do zróżnicowania, którego ustawodawca nie przewidział, i naruszenia zasady proporcjonalności w określaniu przychodów wspólnika z udziału w spółce i kosztów uzyskania tych przychodów.Wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10, prawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Marta Ignasiak, doradca podatkowy w Kancelarii FKA Furtek Komosa AleksandrowiczStanowisko przedstawione w wyroku nie jest odosobnione i powoduje, że wspólnicy spółek osobowych opodatkowują wysokość przypadającego im udziału w zysku spółki. Ustawa nie przewiduje jednak innej metody ustalenia dochodu wspólnika. Po części wynika to z różnic między definicjami prawa handlowego odnoszącymi się do spółki (udział w zysku i stratach spółki) oraz podatkowymi dotyczącymi wspólników (przypisanie przychodów i kosztów ich uzyskania do poszczególnych wspólników - podatników). Po części z treści przepisów podatkowych, które nie pozostawiają wątpliwości co do konieczności proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zamiast np. przypisywania wspólnikom poszczególnych pozycji kosztowych. Przedsiębiorcy, którzy zamierzają współpracować jedynie w zakresie ponoszenia wspólnych kosztów, powinni zastanowić się nad samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej i rozliczaniem określonych kosztów stałych w ramach umowy o współpracy.Kosztem będą odpisy amortyzacyjne od znaków towarowychWojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie o amortyzacjiTEZA Odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej, będą kosztami uzyskania przychodu w całości.STAN FAKTYCZNY Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale ma objąć spółka z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny) w postaci jej przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa do znaków towarowych. Na część znaków towarowych zostały udzielone prawa ochronne, a pozostałe znaki towarowe zostały zgłoszone, ale na moment sporządzenia wniosku nie zostały jeszcze zarejestrowane (przysługuje na nie prawo na zgłoszenie). Aport w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie kapitału w podwyższonym kapitale wnioskodawcy według wartości rynkowej. Wniesienie przedsiębiorstwa wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zarejestrowane znaki będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Prawa ochronne do tych znaków towarowych będą amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia tych znaków do ewidencji. Będą one amortyzowane nie krócej niż przez 5 lat, a amortyzacja będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w całości. Spółka planuje też udzielenie licencji innym podmiotom na korzystanie ze znaków zgłoszonych, a niezarejestrowanych i będzie osiągać z tego tytułu przychód.UZASADNIENIE Spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy nabyte przez spółkę, w wyniku wniesienia aportu, znaki towarowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w spółce.Spółka wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 22 grudnia 2010 r. i zgodnie z par. 29 ust. 1 umowy spółki jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy spółki kończy się 31 grudnia 2011 r. Następnie aktem notarialnym z 22 grudnia 2010 r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany umowy spółki (zmiana zarejestrowana w KRS 12 stycznia 2011 r.). Zgodnie z nimi rokiem podatkowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy trwa od 10 listopada do 9 listopada następnego roku. Pierwszy rok podatkowy trwa od 10 listopada 2010 r. i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.Zdaniem spółki zastosowanie do niej powinny mieć przepisy ustawy o CIT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. W sytuacji gdy wartość praw do znaków towarowych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zostanie wniesiona w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a przy tym wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wykaże wartość dodatnią, skarżąca spółka będzie uprawniona do przyjęcia za łączną wartość początkową tych praw do znaków towarowych maksymalną sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych praw ochronnych na znaki towarowe będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na to, że znaki towarowe (prawa ochronne) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny oraz z uwagi na fakt, że pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., odpowiednie zastosowanie ma ust. 10 art. 16g ustawy o CIT.W ocenie spółki możliwości zastosowania do końca 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie zmienia fakt, że dokonanie przez spółkę zmiany roku podatkowego nastąpiło 12 stycznia 2011 r. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o CIT, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.A zatem - stwierdziła spółka - zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, w razie zakupu lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.Zdaniem organu podatkowego warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wynikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z urzędu patentowego. Sąd jednak się z tym nie zgodził.Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Muszą one jednak być używane przez okres dłuższy niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Są one nazywane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 120 ust. 1 prawa własności przemysłowej znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na warunkach określonych w ustawie prawo własności przemysłowej udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie, układy scalone oraz oznaczenie geograficzne.Sąd, odnosząc się do stanu faktycznego, wskazał, że aportem do spółki mogą być wniesione m.in. prawa rejestracji znaków towarowych, dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu ich wniesienia do spółki. Tworzy to sytuację - wyjaśnił sąd - w której prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe. Kierując się treścią przepisu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, spółka nabędzie więc prawa ochronne na znaki towarowe i prawa do amortyzacji tych praw.WSA orzekł więc, że możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu.Wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 649/11, nieprawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Anna Layer-Janiga radca prawny, Anna Radkowiak-Macuda Kancelaria Radcy PrawnegoSąd słusznie uchylił zaskarżoną interpretację. Organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu dokonał błędnej wykładni przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT. Sąd zasadnie przyjął, że prawo do rejestracji znaku towarowego stanowi wartość niematerialną i prawną, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, oraz że odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych będą kosztami uzyskania przychodu w całości. Sąd musiał przesądzić, czy prawo ochronne do znaku towarowego, które spółka uzyskała, może zostać uznane za wartość niematerialną i prawną, którą podatnik nabył wraz z prawem do rejestracji tego znaku, czy też z chwilą uzyskania praw ochronnych do znaku towarowego nastąpi wytworzenie tej wartości niematerialnej.Sąd uznał, że uzyskanie praw ochronnych na znak towarowy po wniesieniu aportem prawa do jego rejestracji stanowi nabycie, a nie wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, podlegające amortyzacji, a wprowadzenie znaków towarowych do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić po udzieleniu praw ochronnych na znaki towarowe.Wydatki na zaniechaną inwestycję firma potrąci przy jej zbyciuWojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o przychodachTEZA Wydatki na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów jedynie przy sprzedaży lub likwidacji. Jeśli więc spółka rozpoczyna inwestycję, a następnie zmienia plany, i kończy jej realizację, to nie może zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów.STAN FAKTYCZNY Spółka wydzierżawiła od spółki akcyjnej nieruchomość. Zamierza przenieść tam część swojej działalności oraz rozszerzyć jej zakres. Podjęła więc prace, aby przystosować budynek do bieżącej działalności, m.in. przeprowadzono remonty dachu i instalacji elektrycznej (pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego). Ujawniły się też (o czym, mimo dochowania należytej staranności, nie było wiadomo w momencie zawierania umowy) wady instalacji kanalizacyjnej, które według dokonanej ekspertyzy wymagają poniesienia nakładów. W efekcie rentowność planowanych działalności byłaby na poziomie, który generowałby okres zwrotu nakładów dłuższy niż w przypadku inwestycji ponoszonych w innych rodzajach działalności (niezwiązanych z tą nieruchomością). Spółka wypowiedziała więc umowy dzierżawy. Okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy. Spółka ponosi tylko bieżące koszty związane z dzierżawą, mediami oraz ochroną budynku. Uzyskuje przychody z tego obiektu jedynie z tytułu poddzierżawienia części terenu pod reklamę innej firmy.UZASADNIENIE Skarżąca chciała wiedzieć, czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego, jak również koszty analiz dotyczące poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).Zdaniem sądu spółka nie może zaliczyć do kosztów poniesionych wydatków. Jak wskazał sąd, z powodu ukrytych wad instalacji kanalizacyjnej spółka musiała odstąpić od umowy dzierżawy i ją wypowiedzieć. W konsekwencji nie zrealizuje planów inwestycyjnych.Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. A zatem - stwierdził sąd - sporne wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów jedynie przy sprzedaży lub likwidacji.Sąd, odnosząc się do zarzutów spółki, dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdził, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są więc kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.Sąd nie podzielił też argumentów spółki, że kosztem mogą być wydatki, które są racjonalne. Zdaniem skarżącej chodzi o takie wydatki, w związku z którymi spółka może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Zdaniem sądu w opisanym stanie faktycznym brak jest dowodów na racjonalność działań przedsiębiorcy. Sąd wyjaśnił, że we wniosku o interpretację spółka podała, że wydzierżawiono obiekt w celu przeniesienia tam części działalności spółki i poszerzenia zakresu jej działalności. W ocenie WSA, racjonalny przedsiębiorca nie wynajmuje budynku bez przeprowadzenia ekspertyz co do jego stanu technicznego. Trudno więc uznać, że spółka postąpiła racjonalnie wynajmując obiekt, który wymagał m.in. prac, a do tego jeszcze zgodzono się na tak długi okres wypowiedzenia umowy przez obie strony.Wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 775/11, nieprawomocny.KOMENTARZ EKSPERTA Piotr Chmieliński radca prawny, doradca podatkowy, menedżer działu podatków bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i WspólnicySąd dotknął niezwykle uznaniowej kwestii, a mianowicie dokonał oceny racjonalności działania podatnika w kontekście konkretnej transakcji handlowej. Jakkolwiek w pewnym zakresie można by podjąć polemikę ze stanowiskiem sądu co do dokonanej przez niego oceny, to należy jednak przyznać, że zapisy w umowie dzierżawy dotyczące przyjęcia na siebie obowiązku i tym samym kosztów wszystkich remontów, w tym kapitalnych, bez dokładnego zbadania stanu budynku jest postępowaniem budzącym uzasadnione wątpliwości, w kontekście racjonalności działania podatnika. Podobne stanowisko można też wyrazić w stosunku do tak długiego okresu wypowiedzenia. Zatem w stosunku do tych aspektów wyrok można uznać za zasadny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że celowość poniesienia wydatku w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów powinna być możliwa do sprawdzenia w oparciu o obiektywne kryteria, a nie mieć postać jedynie subiektywnego przeświadczenia podatnika, że ponoszone wydatki mogą prowadzić w przyszłości do osiągnięcia przychodu.Oprac. Łukasz Zalewskiźródło: Dziennik Gazeta Prawna