Rozstrzygnięcie sądu dotyczyło jednego z polskich banków, który po scedowaniu wierzytelności kredytowych na holenderską spółkę kapitałową zamierzał pośredniczyć w przekazywaniu jej należnych odsetek.
W ocenie sądu odsetki wypłacane do zagranicznej spółki kapitałowej po cesji wierzytelności podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku u źródła, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera tzw. klauzulę bankową w zakresie odsetek.
Trzy warunki do spełnienia
Stanowisko to zostało przedstawione na gruncie art. 11 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (DzU z 2003 r. nr 216, poz. 2120).
Przepis ten zwalnia z opodatkowania u źródła wypłacane z Polski odsetki, jeśli spełnione są trzy warunki:
- odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii,
- odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
- odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Spór dotyczył trzech kwestii: czy w przypadku dokonania przez polski bank cesji wierzytelności kredytowych mamy do czynienia z tożsamością odbiorcy i uprawnionego do odsetek, czy wypłata odsetek na podstawie umowy sekurytyzacyjnej ma związek z pożyczką udzieloną przez bank oraz w jakim zakresie w tej sprawie znajdą zastosowanie przepisy i zasady prawa międzynarodowego.
Rozbieżności w tłumaczeniu
Z uwagi na rozbieżności w wersjach językowych umowy (w wersji polskiej odsetki w związku z pożyczką, a w angielskiej interest on a loan odsetki z tytułu pożyczki) NSA stanął na stanowisku, że rozstrzygające znaczenie dla interpretacji umowy ma art. 33 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (DzU z 1990 r. nr 74, poz. 439).
Oznacza to, że obie wersje umowy są autentyczne, o ile strony nie ustaliły inaczej. W tym wypadku, z uwagi na wyraźne postanowienia zawarte w umowie z Holandią, sąd wskazał na bezwzględną konieczność odniesienia się do tekstu angielskiego i dokonał interpretacji zwrotu odsetki z tytułu pożyczki.
Kto jest odbiorcą i uprawnionym
NSA zauważył, że cesja wierzytelności kredytowych na rzecz holenderskiego podmiotu nie zmienia natury stosunku zobowiązaniowego, który łączył bank z jego pożyczkobiorcami.
Jako że cesja skutkuje wejściem nabywcy wierzytelności w dotychczas istniejący stosunek pożyczki (kredytu), przekazywane nabywcy wierzytelności odsetki nadal pochodzą z pożyczek udzielonych przez bank.
W ocenie sądu ostatnia z ustawowych przesłanek została zatem spełniona.
Dodatkowo sąd przyjął, że podmiot holenderski będzie w takim wypadku zarówno odbiorcą, jak i uprawnionym z odsetek i nie wpłynie na to nawet dokonywanie techniczno-administracyjnej obsługi wypłaty odsetek za pośrednictwem polskiego banku.
Komentarz nie przesądza
Odnosząc się do stanowiska ministra finansów przedstawionego w skardze kasacyjnej o czysto podmiotowym charakterze spornego zwolnienia, który to wniosek, zdaniem fiskusa, można wywieść z komentarza do konwencji modelowej OECD, sąd zauważył, że komentarz nie może być źródłem, na podstawie którego rekonstruuje się cele umowy.
Może on jednak stanowić okoliczność faktyczną towarzyszącą zawarciu umowy i jako uzupełniający środek interpretacyjny, na podstawie art. 32 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, wzmacniać wynik dokonanej wykładni albo ustalać znaczenie norm, gdy jest dwuznaczne lub niejasne albo prowadzi do absurdalnego lub nierozsądnego rezultatu. Niemniej, w tej konkretnej sytuacji, NSA nie uznał za zasadne sięgania po tego typu środki interpretacyjne.
Reasumując, NSA uznał, że podmiot holenderski otrzymujący z Polski odsetki od przeniesionych na niego wierzytelności kredytowych nie powinien podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła.
Wyrok ważny dla rynków finansowych
Przedstawione przez NSA stanowisko odpowiada obowiązującym przepisom i jest zgodne z oczekiwaniami rynków finansowych.
Dokonując wykładni treści umowy, NSA odwołał się do cywilnoprawnej istoty przelewu oraz skutków podatkowych, jakie wywołuje. Sąd doszedł do wniosku, że na skutek przelewu następuje zmiana po stronie podmiotowej, a wierzytelność zachowuje swój charakter, jako mająca źródło w pierwotnie udzielonej pożyczce.
Na uwagę zasługuje również pogląd sądu co do zakresu i sposobu zastosowania konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów do interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wśród licznych orzeczeń powtarzających tezę o niewiążącym charakterze konwencji modelowej OECD i komentarza do niej cieszy możliwość odniesienia się do niego jako uzupełniającego środka interpretacji.
W praktyce nierzadkie są sytuacje, w których znaczenie umowy może być dwuznaczne lub jak to zaznaczył NSA w powołaniu na art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów absurdalne.
Analizowane orzeczenie może się również istotnie przyczynić do rozwoju sekurytyzacji i rozpowszechnienia transgranicznych cesji wierzytelności. Szczególnie że bardzo podobne uregulowania można znaleźć w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Niemcami, Austrią, Belgią, Luksemburgiem, Wielką Brytanią czy Irlandią.
Mariusz Aleksandrowicz, Marta Ignasiak
Autor jest wspólnikiem w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Autorka jest doradcą podatkowym w tej kancelarii