Rozliczenie VAT powinno być neutralne dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Skorzystanie z tego prawa obwarowane jest jednak licznymi ograniczeniami przewidzianymi w przepisach ustawy o VAT. Do takich przepisów należą m.in. ust. 10 i 11 art. 86, które umożliwiają odliczenie w ściśle określonych okresach rozliczeniowych.
Miesiąc albo kwartał
Choć ustawa o VAT dość często posługuje się pojęciem okresu rozliczeniowego, w zasadzie nigdzie go nie definiuje. Zarówno literalna, jak i systemowa wykładania ustawy prowadzi jednak do wniosku, że okresem rozliczeniowym będzie okres, za który składana jest deklaracja podatkowa. U niektórych podatników jest to miesiąc (według art. 99 ust. 1 deklaracje są składane za okresy miesięczne), a u innych kwartał (tak wynika z art. 99 ust. 2 dotyczącego małych podatników, którzy składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, oraz z art. 99 ust. 3, który daje analogiczne uprawnienie podatnikom, którzy wybrali opcję kwartalnych rozliczeń).
Decyduje moment otrzymania faktury
Jako że VAT naliczony można odliczyć nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, należy uznać, że ustawodawca miał tu na myśli odliczenie w deklaracji składanej za okres, w którym doszło do spełnienia ustawowych warunków zawartych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.
W odniesieniu do transakcji krajowych zasadą wskazaną w tym przepisie jest odliczanie VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Warto wskazać, że dyrektywa VAT 2006/112/WE wprowadziła zupełnie inny moment odliczenia: zgodnie z jej art. 167 prawo do odliczenia powstaje już w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (tzn. po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny). Tym niemniej art. 178 lit. a dyrektywy wprowadza dodatkowy warunek: w celu dokonania odliczenia podatnik musi mieć fakturę. W związku z tym ewentualny zarzut podatników naruszenia przepisów dyrektywy może być kwestionowany przez organy podatkowe.
W dwóch kolejnych deklaracjach
Jeśli podatnik nie obniży podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia ustawowych warunków, art. 86 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje możliwość odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Biorąc pod uwagę, że okres rozliczeniowy trwać może maksymalnie trzy miesiące (kwartał), dla niektórych podatników może to oznaczać przedłużenie okresu na dokonanie odliczenia aż o dziewięć miesięcy. Przykładowo podatek naliczony na fakturze otrzymanej w pierwszym miesiącu danego kwartału (np. w styczniu) powinien być ujęty nie później niż w deklaracji składanej za trzeci kwartał roku (deklaracji za okres od lipca do września składanej w październiku). Oczywiście takie przesuwanie prawa do odliczenia zazwyczaj nie będzie korzystne dla podatnika, niemniej może ułatwić rozliczenia w firmach, w których nie da się uniknąć opóźnień związanych z obiegiem faktur.
Korekta dla spóźnialskich
Jeżeli podatnik już złożył deklarację ze drugi okres rozliczeniowy po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia, i dopiero po tym zdał sobie sprawę z istnienia prawa do odliczenia, skorzystanie z niego będzie wymagało korekty deklaracji. Co istotne, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że korektę taką należy sporządzić w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, i dotyczyć ona może deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Literalne brzmienie ustawy wskazuje, że korekta nie musi dotyczyć jedynie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym prawo powstało, ale każdej deklaracji za okres, w którym prawo to wystąpiło. Biorąc to pod uwagę, należałoby uznać, że podatnik może skorygować jeden z trzech wybranych okresów rozliczeniowych (okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia, albo jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).
Autorka jest doradcą podatkowym w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Marta Ignasiak