Specyfiką działalności bankowej jest obciążanie ryzykiem środków powierzonych przez deponentów. Zgodnie z art. 130 ust. 1 prawa bankowego na niezidentyfikowane ryzyko z tego tytułu banki mogą tworzyć rezerwę (rezerwa na ryzyko ogólne), którą zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy o CIT można ująć w kosztach uzyskania przychodów.

Rezerwa kosztem

Z uwagi na zmianę przepisów rachunkowych dotyczących działalności bankowej ustawodawca od 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy o CIT art. 38c, zgodnie z którym banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) na analogicznych zasadach mogą ujmować w kosztach tworzoną na ich podstawie rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR incurred but not reported).
Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy, przepis w takim kształcie miał nie pogarszać dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Czy cel ten został spełniony? Jeżeli nawet został, to kosztem prowadzenia podwójnej ewidencji rezerw i ograniczenia wysokości kosztów podatkowych z tytułu rozpoznawanych rezerw jedynie do wysokości wynikającej z polskich standardów rachunkowości (PSR).

Do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne

Zgodnie z art. 38c ustawy o CIT rezerwa IBNR może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Prawo bankowe przewiduje z kolei, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne wynosi:
1) najwyżej 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

Musi być odpis z zysku

Z tego wynika, że w razie braku zysku bank stosujący PSR nie utworzy rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż jej potencjalna wysokość i tak nie mogłaby przekroczyć kwoty odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Jako że zgodnie z MSR tworzenie rezerwy IBNR nie jest uzależnione od wystąpienia w banku zysku, w bankach powstała wątpliwość, czy ich sytuacja przez to się nie pogorszyła.
Zgodnie z negatywnym dla podatników stanowiskiem organów podatkowych art. 130 prawa bankowego wprowadza dwa warunki, które należy bezwzględnie spełnić, aby rozpoznać rezerwę IBNR w kosztach podatkowych, tzn. bank musi również dokonać odpisu z zysku na fundusz ryzyka.

Gdy nie ma porównania

Zmianę podejścia zapoczątkowało stanowisko WSA w Warszawie (wyrok z 3 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 121/07), zgodnie z którym art. 130 prawa bankowego wprowadza dwa limity, z których pierwszy znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, a drugi tylko w razie dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Zdaniem sądu, jeżeli bank nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z uwagi na niewystąpienie zysku w poprzednim roku, będzie on ograniczony jedynie limitem rezerwy określonym w art. 130 ust. 2 pkt 1 prawa bankowego. Interpretacja taka umożliwiała ujęcie IBNR w kosztach podatkowych w razie obiektywnego braku możliwości porównania IBNR z wysokością rezerwy na ryzyko ogólne.

Niekorzystne stanowisko

Niestety, orzecznictwo nie jest w tym względzie jednolite. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 marca 2009 r. (I SA/Gl 1041/08) nie podzielił tej argumentacji. Sąd wskazał wyraźnie, że dokonanie rzeczywistego odpisu z zysku jest niezbędne do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerwy na ryzyko ogólne oraz IBNR. Nie ma zatem możliwości dokonywania odpisów w kwocie szacowanego odpisu przewidzianego w planie finansowym (co proponował WSA w Warszawie). Ponadto sąd zauważył, że nie można uprzywilejowywać banku stosującego MSR z tego tylko powodu, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości. Interpretacja ta jest zatem szczególnie niekorzystna w obecnej sytuacji rynkowej, gdy część banków utworzy rezerwę IBNR w ciężar kosztów, a może nie być w stanie wykazać zysku czy dokonać odpisu na fundusz ryzyka.

Nie ma kosztu podatkowego, ale jest bilansowy

Można mieć wątpliwości, czy taka interpretacja nie pogarsza sytuacji banku tworzącego rezerwę IBNR. Co prawda pod względem podatkowym niedokonanie odpisu z zysku skutkuje tym, że zarówno bank stosujący MSR, jak i PSR nie będzie miał możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania. Jednak, z punktu widzenia zasad rachunkowości, w razie wystąpienia straty rezerwa tego typu obciążyć może jedynie koszty banku stosującego MSR. Uniemożliwianie rozpoznania dla celów podatkowych kosztu z tego tytułu stawia banki stosujące MSR w trudniejszej sytuacji. Należy zatem mieć nadzieję, że ustawodawca zauważy braki w obowiązującej regulacji, nakazującej porównywanie pozycji nieporównywalnych, i zdecyduje się kompleksowo uregulować zasady opodatkowania instytucji finansowych.
Mariusz Aleksandrowicz jest wspólnikiem i szefem departamentu podatkowego w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Marta Ignasiak jest doradcą podatkowym w tej kancelarii
Mariusz Aleksandrowicz, Marta Ignasiak