W wyroku z 21 sierpnia 2009 r. (II FSK 452/08) sąd orzekł, że nabycie praw do wynalazku stworzonego w ramach stosunku pracy (zlecenia) ma co do zasady charakter pierwotny i nie wymaga dodatkowych czynności. Jednocześnie zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego twórcom i wynalazcom ograniczone jest do przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa. Zatem nie można zastosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prawo to nigdy pracownikowi nie przysługiwało.
Co wynika z przepisów
Wyrok ten niewątpliwie wpłynie na wynagrodzenia pracowników, których umowy o pracę przewidują tworzenie dzieł, do których przysługują prawa własności przemysłowej. Jednocześnie powstaje wątpliwość, jakie będą jego skutki dla pracowników (zleceniobiorców), którym przysługują jedynie prawa autorskie i prawa pokrewne. Warto więc raz jeszcze przyjrzeć się obowiązującym przepisom , zestawiając je z odpowiednimi uregulowaniami oraz
Warunki z ustawy o PIT
Art. 22 ust. 9 ustawy o PIT przewiduje, że podwyższone koszty można zastosować do przychodów:
1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
Oznacza to, że w odniesieniu do praw własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, 50-proc. koszty uzyskania przychodów zastosować można jedynie do zapłaty za jego przeniesienie lub za prawo do jego zastosowania. Z kolei twórcy i współtwórcy, którym przysługują prawa autorskie i prawa pokrewne, mogą zastosować podwyższone koszty do wynagrodzeń otrzymywanych za korzystanie i rozporządzanie tymi prawami.
Nie ma przeniesienia
Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że w przypadku wynalazku czy wzoru użytkowego opracowanego przez pracownika (zleceniobiorcę) w ramach stosunku pracy (zlecenia), o ile strony nie ustaliły inaczej, nabycie przez pracodawcę prawa do patentu ma charakter pierwotny, w związku z czym nie można mówić o jego przeniesieniu na pracodawcę, a w konsekwencji nie ma możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Obowiązujące przepisy potwierdzają to stanowisko, stąd dla obu stron takiej umowy niezmiernie istotne będzie odpowiednie uregulowanie tych kwestii w umowie. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o prawie własności przemysłowej, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy czy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do prawa do rejestracji topografii układów scalonych (art. 200).
Z tego wynika zatem, że w razie wykonywania pracy (zlecenia) związanej z powstaniem praw własności przemysłowej w większości przypadków podmiotem tych praw będzie pracodawca (zleceniodawca). W konsekwencji dochód zatrudnianego przez niego pracownika (zleceniobiorcy) nie powinien być ustalony z uwzględnieniem 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT jest martwy, bo zastosowanie go uzależnione będzie od treści umowy zawartej między stronami.
Inaczej mówiąc przeniesienie praw własności przemysłowej i zastosowanie w związku z tym podwyższonych kosztów możliwe będzie w sytuacji, gdy dokonanie wynalazku, stworzenie wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego albo topografii układu scalonego nie wchodziło w zakres obowiązków ze stosunku pracy albo strony wyraźnie wskazały, że prawa te nie przysługują pracodawcy (zleceniobiorcy).
Podsumowując, zastosowanie podwyższonych kosztów w związku z przenoszeniem praw własności przemysłowej wymagać będzie wyraźnego uregulowania w umowie.
Jak jest z prawami autorskimi i pokrewnymi
Regulacja ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest zupełnie inna, gdyż posługuje się fikcją translatywnego nabycia tego prawa przez pracodawcę (zleceniodawcę) w formie tzw. cessio legis. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Oznacza to, że przy braku odmiennych ustaleń podmiotem praw autorskich do wykonanego utworu będzie pracownik, a przeniesienie tych praw na pracodawcę następuje automatycznie, z chwilą przyjęcia przez niego utworu.
Wskazuje się, że wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika (zleceniobiorcę) może w takim wypadku stanowić wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub zezwolenia na korzystanie z utworu w zakresie objętym umową, stąd nie ma obowiązku wypłacania odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3132/08).
Musi być rozporządzenie lub korzystanie
Jednak nie oznacza to automatycznie, że do każdej takiej umowy znajdą zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o PIT nie mówi w tym wypadku o wynagrodzeniu za przeniesienie prawa, ale za rozporządzenie prawem, ewentualnie korzystanie z prawa. Ponadto podwyższone koszty mogą dotyczyć jedynie tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej i wykonywania utworów (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07). Podział na pracę twórczą i wykonywanie obowiązków pracowniczych musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o PIT nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania tych wartości (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1991/2000). Jako że nie każde przeniesienie praw autorskich na pracodawcę (zleceniodawcę) będzie spełniało te przesłanki, wskazane jest wyraźne uregulowanie tych kwestii w umowie.
Ważne postanowienia umowy
Reasumując, pracownicy (zleceniobiorcy) wykonujący w ramach stosunku pracy lub innego stosunku cywilnoprawnego określone dzieła, utwory, projekty, wynalazki itp. mogą podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania w zależności od treści wynegocjowanej umowy. Wobec braku odrębnych ustaleń dotyczących przeniesienia przysługujących im praw autorskich, praw pokrewnych i praw własności przemysłowej możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu może być zakwestionowana.
Autor jest radcą prawnym, wspólnikiem i szefem departamentu podatkowego w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Autorka jest doradcą podatkowym w tej kancelarii
Mariusz Aleksandrowicz, Marta Ignasiak