Spółka jawna zakupiła 10 ton złomu. W maju otrzymała fakturę. W czerwcu kontrahent dostarczył 2 tony. Kolejna dostawa towaru nastąpi w lipcu albo w sierpniu.
Czy prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury jest uzależnione od wykonania dostawy złomu? Czy spółka może odliczyć VAT jedynie w części, w jakiej kwota podatku dotyczy towaru faktycznie otrzymanego? pyta czytelnik DF.
Odpowiedź zależy od tego, czy mamy tu do czynienia z fakturą zaliczkową dokumentującą otrzymanie całości należności przed dostawą towaru (o której mowa w § 10 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur), czy z fakturą za sprzedaż złomu, dokumentującą wykonanie dostawy (o której mowa w § 11 rozporządzenia).
Z pytania wynika, że faktura została wystawiona w maju i dotyczyła dostaw wykonywanych w kolejnych miesiącach, stąd jeśli spółka uiściła całą należność z góry, bardziej uzasadnione wydaje się uznanie jej za prawidłowo wystawioną fakturę zaliczkową.
Nie można jednak wykluczyć, że faktura nie była związana z otrzymaniem jakiejkolwiek zaliczki i została wystawiona z naruszeniem § 11 rozporządzenia (który w wypadku dostawy złomu przewiduje jej wystawienie nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku).
Gdy faktura dokumentuje przedpłatę
W świetle obowiązujących przepisów prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zaliczkowych (które wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z tytułu otrzymania całości bądź części należności przed wydaniem towaru) nie jest obwarowane dodatkowymi warunkami, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2009 r. (III SA/ Wa 2422/08). W takim wypadku spółka może skorzystać z prawa do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Gdy nie było wcześniejszej zapłaty
Inaczej rzecz się ma, jeśli faktura została wystawiona w celu udokumentowania dostawy, która dopiero nastąpi (§ 11 rozporządzenia). W takim wypadku, z uwagi na treść art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT będzie uzależnione od wykonania dostawy towaru i powstanie w okresie, w którym dojdzie do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, chyba że nabycie tego prawa nastąpi przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za poprzedni okres. Spółka będzie więc mogła odliczyć podatek należny z faktury dokumentującej dostawę złomu dopiero po nabyciu prawa do rozporządzania nim jak właściciel.
Moment ten powinien wynikać z ustaleń między dostawcą i odbiorcą, a w razie wątpliwości można się w tym zakresie pomocniczo posiłkować art. 155 § 2 oraz art. 348 kodeksu cywilnego.
Dostawa rozłożona w czasie
Czytelnik pisze jednak, że towar udokumentowany fakturą (cały czas zakładamy, że chodzi o fakturę wystawioną dla udokumentowania dostawy, nie zaliczkową) ma być wydawany w ciągu kilku miesięcy. Jako że ustawodawca w żaden szczególny sposób nie uregulował takiej sytuacji, należy powtórzyć, że prawo do odliczenia uzależnione będzie jedynie od momentu otrzymania faktury i wykonania dostawy.
Niemniej jednak w podobnej sprawie, dotyczącej faktury wystawionej z góry za świadczenie usług serwisowych, WSA w Rzeszowie uznał, że prawo do odliczenia powstanie dopiero w momencie zakończenia całkowitego wykonywania usługi przez usługodawcę (wyrok z 4 lutego 2008 r., I SA/ Rz 825/07).
Sąd wyjaśnił, że z uwagi na regulację z art. 167 dyrektywy 2006/112/ WE przepis ten należy rozumieć jako swoiste zabezpieczenie, którego celem jest odliczanie podatku naliczonego nie wcześniej niż u sprzedawcy usług (wystawcy faktury) powstanie obowiązek podatkowy.
Możliwe częściowe odliczenie
W mojej ocenie z powyższego wynika, że jeśli dojdzie do spełnienia warunków z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT (otrzymanie faktury i dostawa towarów), a po stronie dostawcy powstanie w tym zakresie obowiązek podatkowy, spółka powinna być uprawniona do obniżenia VAT należnego, choćby w części.
Z podobnego założenia wyszedł WSA w Warszawie, który w wyroku z 16 lutego 2009 r. (III SA/Wa 2422/08) zauważył, że z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika, że możność wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.
Marta Ignasiak
Autorka jest doradcą podatkowym w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz