Zmiany w podatkach dochodowych – niedostateczna kapitalizacja
FKA Fakty Komentarze Analiza
Fakty
Istotne dla grup kapitałowych zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są już przesądzone. Od 1 stycznia 2015 r. wprowadzony zostanie nowy reżim niedostatecznej kapitalizacji, w ustawie znajdą się przepisy o podatku od zagranicznych spółek kontrolowanych i zostaną uszczegółowione dotychczasowe regulacje dotyczące transakcji między podmiotami powiązanymi i sposobu ich dokumentowania.
Ponadto, wprowadzony zostanie szereg mniej znaczących, choć równie istotnych zmian. Przykładowo zmianie ulegną regulacje dotyczące różnych aspektów restrukturyzacji. Wprowadzono także unormowania dotyczące regulowania zobowiązań za pomocą świadczeń niepieniężnych (wysokość uregulowanego zobowiązania będzie przychodem podatnika) oraz zmieniono regulacje dotyczące obowiązków płatniczych oraz obowiązków związanych z posiadaniem certyfikatów rezydencji.
Wskazane zmiany wynikają z tekstu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który został podpisany przez prezydenta w dniu 17 września 2014 r.
Komentarze
Największe zmiany dotyczą przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w zakresie których podatnicy uzyskają prawo wyboru metody ustalania limitu odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów. Dotychczasowa metoda (oparta o wskaźnik zadłużenia) ulegnie nieznacznym zmianom o znacznych konsekwencjach. Nowa metoda (oparta o wskaźnik wartości aktywów), może stanowić dla niej godną uwagi alternatywę.
Terminem „niedostateczna kapitalizacja” przyjęło się określać ustawowe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w przypadku nadmiernego zadłużenia pożyczkobiorcy. Od stycznia 2015, przez odsetki rozumieć się będzie wszelkie koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, w tym odsetki, opłaty, prowizje i premie, a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.
W odniesieniu do dotychczasowej metody opartej o wskaźnik zadłużenia, ustawodawca zaproponował, aby ograniczeniami objąć nie tylko wspólników spółki zaciągającej pożyczkę (jak to miało miejsce do tej pory) lecz również podmioty posiadające w takiej spółce pośredni udział kapitałowy (prawo głosu).
Współczynnik procentowy od którego uzależnione jest ograniczenie pozostanie na niezmienionym 25% poziomie, ale obniżony zostanie wskaźnik trzykrotności kapitału zakładowego dla określenia górnej granicy zadłużenia - po nowelizacji limit bezpiecznego zadłużenia umożliwiającego rozpoznanie odsetek w kosztach z zasady równy będzie jednokrotności wartości kapitału własnego spółki pożyczającej.
Co istotne, wartość zadłużenia pomniejszać się będzie o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym. Zmieni się również data określania maksymalnej wartości zadłużenia. Wartość kapitału własnego, względem którego wyznacza się maksimum zadłużenia określać się będzie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.
Ustawodawca przewidział jednocześnie alternatywną metodę ujmowania odsetek w kosztach uzyskania przychodu, odnoszoną do wartości posiadanych aktywów i niezależną od zadłużenia. W szczególności, nowo wprowadzony art. 15c ustawy PDOP przewiduje zastosowanie limitu odsetek wobec wszystkich pożyczkodawców (powiązanych i niepowiązanych) w wysokości wartości równej iloczynowi stopy referencyjnej NBP (obecnie na poziomie 2,5%) powiększonej o 1,25 punktu procentowego oraz podatkowej wartości aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym pożyczek w wartości nominalnej), z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych.
Tak wyliczona kwota odsetek ujmowanych w kosztach nie będzie jednak mogła przekroczyć więcej niż 50% zysku z działalności operacyjnej, z tym że ta ostatnia reguła nie będzie dotyczyła wskazanych w ustawie instytucji finansowych.
Pomimo, iż nowe przepisy mają wejść w życie od 1 stycznia 2015 r., ustawodawca przewidział przepisy przejściowe zakładające, iż do odsetek od pożyczek w faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.
Dodatkowo w przypadku umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi przed dniem 1 stycznia 2015 r., w nowym roku podatkowym pożyczkobiorcy mogą dokonać wyboru stosowania alternatywnych zasad określonych w art. 15c ustawy PDOP (ograniczenia opartego o wskaźnik aktywów) pod warunkiem, że w formie pisemnej zawiadomią w wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.
Analiza
Ocena znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie jest jednoznaczna. Z jednej strony wprowadzono szczególne regulacje dla niektórych podmiotów z sektora finansowego. Z drugiej strony istotnie ograniczono możliwości wyłączenia spod zakresu regulacji typowego finansowania wewnątrz grupy. W efekcie, po zmianach zaliczenie odsetek do kosztów może być trudniejsze niż dotychczas.
Z punktu widzenia przedsiębiorców najistotniejsze są zmiany odnoszące się do metody dotychczasowej, stosowanej automatycznie bez składania przez podatnika jakichkolwiek wniosków. Te najbardziej niekorzystne są wynikiem wprowadzenia regulacji o udziale pośrednim skutkującego zrównaniem zakresu podmiotów powiązanych (uwzględnianych do wyliczenia zadłużenia) i pożyczkodawców kwalifikowanych (uwzględnianych do wyliczenia zadłużenia i ograniczonych w udzielaniu efektywnych podatkowo pożyczek). Po zmianach, pożyczki objęte ograniczeniami to pożyczki udzielane przez te same podmioty, których zadłużenie wpływa na odliczalność odsetek. Przedsiębiorcy będą więc musieli na nowo określić zakres podmiotów powiązanych, których zadłużenie wpłynie na zastosowanie ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji.
Na pewno wątpliwości wzbudzi regulacja, zgodnie z którą w zakresie określania udziałów pośrednich należy odwołać się do przepisów ogólnych, dotyczących warunków stosowanych przez podmioty powiązane i konsekwencji ich zastosowania (art. 11 ustawy PDOP). Wydaje się, że już wkrótce organy podatkowe będą musiały rozstrzygnąć czy ograniczeniom podlegają wszystkie podmioty z grupy kapitałowej, które tylko spełnią ustawowe wymogi (tzn. posiadają udział pośredni w wysokości przynajmniej 25%) i czy tak wyliczone udziały pośrednie, utrzymywane przez różne podmioty z grupy, należy sumować. Już na pierwszy rzut oka widać jednak, że i bez tego zakres podmiotów, których pożyczki objęte będą ograniczeniami ulegnie znacznemu poszerzeniu.
Zmianą częściowo korzystną jest odejście od wykorzystania wskaźnika „kapitału zakładowego” do określania nadmiernego zadłużenia. Zgodnie z uzasadnieniem przyjętego projektu wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, jej „zdolność kredytową”, przez co została ona zastąpiona kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami). Na niekorzyść przedsiębiorców przyjęto jednak, że skoro kapitał zakładowy był tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, uzasadnione jest obniżenie proporcji kapitału do zadłużenia. Od stycznia wskaźnik ten wyniesie 1:1 w miejsce dotychczasowego 1:3.
Jednocześnie, na pewno istnieje wielu podatników, których ucieszy wprowadzenie alternatywnej metody określania odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodu – metody opartej na wartości posiadanych aktywów. Ustawodawca podejmuje w ten sposób próbę dostosowania polskich standardów w zakresie cienkiej kapitalizacji do tych rozpowszechnionych już w innych jurysdykcjach europejskich (Niemcy, Francja, Włochy, Dania, Hiszpania).
Zgodnie z zapowiedziami, nowa regulacja pozwali na szybkie i wiarygodne zweryfikowane dla celów podatkowych poziomu dopuszczalnego zadłużenia przedsiębiorstwa w oparciu o księgi rachunkowe podatnika. Wyliczenie odsetek przekraczających dopuszczalny limit ma w zamyśle świadczyć o występowaniu zadłużenia nieodpowiadającego zakresowi (zyskowności) prowadzonej działalności i ryzyku nieuzasadnionego obniżenia przy jego pomocy podstawy opodatkowania.
W praktyce, może ono także świadczyć o zbyt wysokim poziomie zastosowanego oprocentowania, związanym np. z trudną sytuacją przedsiębiorstwa, lub o przyjęciu niekorzystnego dla przedsiębiorcy harmonogramu zapłaty odsetek i prowizji. Niestety, regulacja obejmie zarówno odsetki od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.
Mimo dość prostej metody ustalania dopuszczalnego limitu, można mieć wątpliwość czy wskazany przez ustawodawcę procent aktywów nie jest zbyt niski. W tym kontekście zastanawiać także może zakres „aktywów” podlegających zsumowaniu. Treść regulacji wskazuje, że miałyby one obejmować wszystkie aktywa przedsiębiorcy (tzn. lewą stronę bilansu), lecz w wartości podatkowej. Aktywa obejmują także należności więc w praktyce nic (może poza planowanymi regulacjami o obejściu prawa) nie powinno stać na przeszkodzie temu, by podmioty z grupy kapitałowej odpowiednio zarządzały poziomem należności polskiego przedsiębiorstwa, np. poprzez umożliwianie im rozpoznania istotnych wierzytelności na koniec roku obrotowego.
Mając na uwadze potencjalne utrudnienia związane z właściwym wyliczeniem udziałów pośrednich podmiotów powiązanych wobec których przedsiębiorca posiada jakiekolwiek zadłużenie, na pewno warto rozważyć zastosowanie metody opartej na wskaźniku aktywów. Tym niemniej z uwagi na fakt, iż jest to rozwiązanie nowatorskie, na chwilę obecną trudno ocenić czy wprowadzony przepis znajdzie szersze zastosowanie wśród potencjalnych odbiorców.