Jak rozliczać podatki w spółkach komandytowo-akcyjnych
  • Od 2014 r. SKA są podatnikami CIT

  • Muszą płacić zaliczki na podatek dochodowy według 19-proc. stawki

  • Obowiązek ten nie dotyczy jeszcze tych podmiotów, których rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy

Objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych to skutek zeszłorocznej nowelizacji ustaw o PIT i CIT, uchwalonej 8 listopada 2013 r. Opodatkowanie CIT ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że jeśli rok ten pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to przepisy ustawy o CIT stosuje się już do przychodów takiej SKA uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. Konsekwencją tego jest bieżące opodatkowanie dochodu spółki, czyli odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy według stawki 19 proc.

Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjne). Czyli danina jest płacona na dwóch etapach – w momencie uzyskania dochodu przez spółkę (19 proc.) oraz przy wypłacie zysków do jej wspólników (co do zasady 19 proc.).
SKA będzie więc musiała się rozliczyć z uzyskanych przychodów w deklaracji CIT-8 składanej do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (jeśli pokrywa się on z kalendarzowym, to termin ten mija 31 marca). Przychody za cały 2014 r., w sytuacji gdy rok podatkowy jest taki sam jak kalendarzowy, trzeba będzie rozliczyć do końca marca 2015 r.

Część SKA jeszcze na starych zasadach

Dotychczasowe, tj. obowiązujące do końca 2013 r., reguły rozliczania SKA polegały na tym, że była ona spółką transparentną podatkowo. Oznaczało to, że nie odprowadzała samodzielnie podatku – ani PIT, ani CIT. Obowiązek rozliczenia daniny ciążył na jej wspólnikach – komplementariuszu i akcjonariuszu.
Największą korzyść z uczestnictwa w takiej spółce miał akcjonariusz. Zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) – w zakresie opodatkowania akcjonariuszy będących podatnikami CIT, oraz z 20 maja 2012 r. (sygn. akt II FPS 6/12) – w sprawie akcjonariuszy będących podatnikami PIT, a także wydaną po tych uchwałach interpretacją ogólną ministra finansów z 25 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13), akcjonariusze nie musieli samodzielnie na bieżąco rozliczać podatków od udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Ich dochód był opodatkowany dopiero w momencie wypłaty dywidendy i wtedy też powstawał obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Z kolei dochody komplementariusza były objęte podatkiem dochodowym w takiej wysokości, w jakiej miał udział w zysku (w praktyce jego udział w SKA jest mniejszy niż akcjonariusza).

Ze starych zasad rozliczenia mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Te reguły mogą być stosowane do końca przyjętego przez nie roku podatkowego. Nie dotyczy to jednak spółek, które powstały lub dokonały zmiany roku podatkowego po upływie 14 dni od ogłoszenia tekstu nowelizacji ustaw o PIT i CIT (został opublikowany w Dzienniku Ustaw 27 listopada 2013 r.).
Spółki, które mogą rozliczać się na podstawie uchwał NSA, musiały więc uzyskać rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym do 12 grudnia 2013 r. włącznie. Do tego dnia musiały też zatwierdzić w KRS przyjęcie innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Tylko takie SKA nie są objęte nowym reżimem podatkowym obowiązującym od początku 2014 r. i do końca swojego roku obrotowego nie muszą rozliczać podatku dochodowego od osób prawnych.

Komplementariusz ma prawo do odliczenia

Nowe przepisy obowiązujące od 2014 r. wprowadziły szczególne reguły opodatkowania komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Są one dla nich korzystne i polegają na tym, że tacy wspólnicy mogą płacić niższy podatek (niż według podstawowej 19-proc. stawki) od przychodów związanych z udziałem w zysku spółki.
Otóż podatek ten mogą pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i daniny należnej od dochodu tej spółki.
Jednak obowiązuje pewien limit odliczenia – kwota ta nie może przekroczyć kwoty podatku od dywidend i przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki (czyli obliczonej przy zastosowaniu 19-proc. stawki). [przykład]
Odliczenie może być również zastosowane, w przypadku gdy komplementariusz osiągnie przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy dopiero po pewnym czasie.
Przepisy określają, że ma on prawo do zmniejszenia podatku, gdy zysk wypracowany w danym roku podatkowym przez SKA zostanie mu przez nią wypłacony w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po tym, w którym spółka go osiągnęła.
Jeśli więc SKA wypłaci komplementariuszowi zysk np. po ośmiu latach, to nie będzie on mógł skorzystać z takiego odliczenia.

Ważne

Dywidenda wypłacona akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą prawną, np. spółką z o.o., może podlegać zwolnieniu z podatku, jeśli np. posiada on przynajmniej 10 proc. akcji spółki i spełnia warunki przewidziane w ustawie o CIT.

PRZYKŁAD

Jakie podatki zapłacą spółka komandytowo-akcyjna i jej wspólnicy. Udział komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest na poziomie 20 proc. Udział akcjonariusza wynosi 80 proc. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 100 tys. zł.
Podatek od spółki:
Dochód: 100 tys. zł
Podatek: 100 tys. zł x 19 proc. = 19 tys. zł
Zysk wypłacony wspólnikom po opodatkowaniu na poziomie spółki: 81 tys. zł (100 tys. zł – 19 tys. zł)
Podatek komplementariusza:
Dochód komplementariusza: 81 tys. zł x 20 proc. = 16,2 tys. zł
Podatek: 16,2 tys. zł x 19 proc. = 3,078 tys. zł
Limit odliczenia: 3,8 tys. zł (20 proc. x 19 tys. zł)
Odliczenie: 3,078 tys. zł
Podatek do zapłaty: 0 zł
Zysk komplementariusza: 16,2 tys. zł
Podatek akcjonariusza:
Dochód akcjonariusza: 81 tys. zł x 80 proc. = 64,8 tys. zł
Podatek: 64,8 tys. zł x 19 proc. = 12,312 tys. zł
Zysk akcjonariusza (po opodatkowaniu): 52,488 tys. zł (64,8 tys. zł – 12,312 tys. zł)
 

ROZMOWA

Jakie są skutki wyjścia akcjonariusza ze spółki - Kamil Grzywka departament prawa podatkowego w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Jak nowelizacja przepisów wpłynęła na sytuację akcjonariusza SKA, który ma zamiar opuścić spółkę?

Należy rozpocząć od przepisów przejściowych ustawy nowelizującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. Regulują one moment zastosowania nowych rozwiązań w zakresie uzyskanych przez podatników przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej, w szczególności z tytułu objęcia lub nabycia jej udziałów. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej nowe przepisy stosuje się, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Jak akcjonariusz może wyjść ze spółki?

Najprostszym sposobem jest zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Inną możliwością jest zamiana akcji SKA na akcje lub udziały w innej spółce lub ich umorzenie. W tym zakresie warto wskazać na znowelizowane przepisy definiujące dochód z udziału w zyskach osób prawnych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej – tj. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT). Zgodnie z nimi przez ten dochód, oprócz dotychczasowego umorzenia udziałów (akcji), rozumie się również dochód ze wystąpienia wspólnika (akcjonariusza) z SKA w inny sposób oraz ze zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce.

Jakie są więc skutki podatkowe zbycia akcji przez akcjonariusza?

Rozpocząć należy od art. 6 ustawy nowelizującej, który wprowadza ogólną zasadę dla ustalania dochodu związanego z rozporządzeniem akcjami nabytymi lub objętymi przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zasada ta dotyczy w szczególności dochodu z tytułu: umorzenia akcji lub wystąpienia z SKA, odpłatnego zbycia akcji, wniesienia akcji aportem do innej spółki, przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną oraz likwidacji SKA. Zgodnie z tym przepisem przychód z powyższych transakcji należy pomniejszyć. Po pierwsze: o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.
Po drugie: o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem objęcia spółki podatkiem dochodowym nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Powyższe odnosi się przede wszystkim do sposobu pomniejszenia przychodu z wymienionych transakcji przy jednoczesnym braku możliwości rozpoznania straty. Przepis ten przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu dochodów akcjonariuszy z tytułu udziału w SKA w momencie likwidacji spółki, wystąpienia akcjonariusza ze spółki lub odpłatnego zbycia akcji SKA. Dotyczy to dochodów opodatkowanych, zanim SKA stała się podatnikiem CIT według znowelizowanych przepisów.
Zatem decydując się na zbycie akcji, zarówno akcjonariusz będący osobą fizyczną, jak i ten będący osobą prawną muszą wyliczyć dochód do opodatkowania według powyższych zasad. Jeżeli zaś chodzi o rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia akcji, to powstanie on w momencie otrzymania przez podatnika pieniędzy lub pozostawienia ich do jego dyspozycji (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-576/13-3/KR).

A co w sytuacji, gdy akcje zostaną umorzone?

Umorzenie akcji SKA zostało uregulowane w art. 126 par. 1 w związku z art. 359 par. 1 i par. 2 kodeksu spółek handlowych. O ile statut spółki to dopuszcza, akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).
Z punktu widzenia akcjonariusza będącego osobą fizyczną dochodem z umorzenia akcji SKA będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami jego uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.
Jednak z punktu widzenia SKA zbycie akcji przez dotychczasowego akcjonariusza w celu innym niż umorzenie, jak również w celu ich umorzenia, jest transakcją zasadniczo neutralną.

Autor: Przemysław Molik
przemyslaw.molik@infor.pl
Dziennik Gazeta Prawna

Podstawa prawna
Art. 5a pkt 28, art. 9, art. 17, art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
Art. 1, art. 4a, art. 5, art. 7, art. 10, art. 12, art. 16g, art. 22, art. 25, art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Art. 4–11 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387).
Art. 126 par. 1, art. 359 par. 1 i par. 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).
 

Specjalizacja:
Źródło
Dziennik Gazeta Prawna – Prawo