W ostatnich dniach wyrażane jest stanowisko, że podatek od niektórych instytucji finansowych, wbrew swojej nazwie, miałby objąć także podmioty, których profesjonalna działalność nie ma związku z finansami. Miałoby w szczególności chodzić o te przedsiębiorstwa państwowe oraz międzynarodowe koncerny, które udzielają pożyczek pracownikom lub osobom współpracującym bądź oferują konsumentom odroczenie terminu zapłaty za towary i usługi, jeżeli tylko posiadają aktywa ponad ustawowy limit w wysokości 200 mln złotych. Celem niniejszego artykułu jest analiza obowiązujących regulacji i próba rozwiania powstałych wątpliwości.
Źródłem problemów w tym zakresie jest odwołanie się przez ustawę podatkową (ustawę z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych) do ustawy regulującej prawa i obowiązki stron umowy kredytu konsumenckiego (ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim). W efekcie, w katalogu podatników podatku bankowego znalazły się „instytucje pożyczkowe" zdefiniowane w ustawie o kredycie konsumenckim, przez co ustalenie katalogu podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku wymaga odwołania się do przepisów obu ustaw.
Definicja z ustawy
Zawarta w ustawie o kredycie konsumenckim definicja „instytucji pożyczkowej" obejmuje z zasady tych przedsiębiorców, którzy w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udzielają lub dają przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu i nie są jednocześnie kwalifikowani do innej kategorii instytucji finansowych (np. jako banki czy instytucje kredytowe).
Co prawda kredyt konsumencki obejmuje nie tylko pożyczki, lecz również przypadki odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia w zamian za wynagrodzenie, ale z treści art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim wynika, że jako instytucja pożyczkowa nie zakwalifikuje się podmiot, który udziela kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. Wyłączenie to znajdzie zatem zastosowanie do wielu przypadków sprzedaży ratalnej czy odroczenia płatności.
Pracodawca wyłączony
Z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o kredycie konsumenckim wynika także, że ustawy tej nie stosuje się do pożyczek udzielanych pracownikowi przez pracodawcę w ramach działalności dodatkowej, bez wynagrodzenia lub poniżej kosztów rynkowych. Oznacza to, że udzielanie takich pożyczek nie spowoduje, że przedsiębiorca zostanie uznany za „instytucję pożyczkową".
W naszej ocenie, definicją „instytucji pożyczkowej" nie powinny także zostać objęte te podmioty, które w sposób incydentalny udzielają konsumentom pożyczek (kredytów) konsumenckich, tzn. gdy „udzielanie lub dawanie przyrzeczenia udzielenia" kredytu konsumenckiego nie mieści się w zakresie ich działalności gospodarczej.
Uporządkowanie rynku
Omawiana definicja została wprowadzona niedawno, w ramach nowelizacji z 9 sierpnia 2015 r. i miała na celu nałożenie, m.in. na firmy pożyczkowe, ograniczeń dotyczących maksymalnych pozaodsetkowych kosztów, jakie miałyby one prawo pobierać od konsumentów tzw. chwilówek. W pierwszych projektach ustawy definicja odnosiła się do podmiotów „których działalność będąca źródłem większości przychodów polega na udzielaniu pożyczek ze środków własnych". Zamiarem projektodawcy było uporządkowanie pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacja. Wskazywano też na potrzebę ochrony konsumentów i spełnienia określonych rygorów przez wszystkich pożyczkodawców na rynku. Ostatecznie definicja została zredagowana stosunkowo szeroko, w taki sposób, że w zasadzie objęła wszystkie podmioty, które udzielają krótkotrwałego finansowania na rzecz konsumentów. Nadal można jednak twierdzić, że zamiarem ustawodawcy było objęcie definicją przede wszystkim podmiotów profesjonalnych, udzielających pożyczek konsumenckich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie świadczących takie usługi dodatkowo, incydentalnie i przypadkowo.
Świadczą o tym także regulacje ustawy o kredycie konsumenckim, które nakładają na instytucje pożyczkowe wiele wymogów, w tym dotyczących pokrycia kapitału zakładowego, wyboru władz spółki oraz złożenia do KRS oświadczenia, że „spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa". Nawet przyjmując, że niespełnienie tych wymogów nie dyskwalifikuje danego podmiotu z kategorii „instytucji pożyczkowych", samo istnienie takich wymagań wskazuje, że chodzi o przedsiębiorców świadczących usługi kredytowe w sposób profesjonalny, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie takich, którzy kredytu o charakterze konsumenckim udzielili incydentalnie i jednorazowo.
Opinia UOKiK
Ustalając, czy dana pożyczka (kredyt) została udzielona w zakresie działalności gospodarczej, przedsiębiorcy mogą odwołać się do opinii zamieszczonej w Dzienniku Urzędowym UOKIK, wydanej jeszcze na podstawie poprzedniej ustawy o kredycie konsumenckim (przy jej analogicznym brzmieniu), odsyłającej do przepisów o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyjaśniono w niej, że „zakresem działalności przedsiębiorcy będzie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej (a więc zarobkowej działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej, usługowej oraz poszukiwanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły) przez przedsiębiorcę w rozumieniu tej ustawy (a więc osobę fizyczną, prawną lub niemającą osobowości prawnej spółkę prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą" (pismo DzUrz UOKiK.2003.1.241 z 19 września 2002 r.). Zatem ustawodawcy musiało chodzić o profesjonalną działalność finansową prowadzoną przez przedsiębiorcę, a nie incydentalne przypadki udzielania pożyczek osobom fizycznym. Ponadto, w piśmie tym jednoznacznie wskazano, że „przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do sytuacji, gdy np. pracodawca udziela pożyczek swoim pracownikom ze środków funduszu socjalnego. Jest on przedsiębiorcą, ale udzielanie pożyczek pracownikom nie mieści się w zakresie jego działalności gospodarczej". Stanowisko UOKIK potwierdza zatem, że pożyczki udzielane z ZFŚS z zasady nie będą podlegały regulacjom ustawy o kredycie konsumenckim, a co za tym idzie, udzielający ich pracodawcy nie powinni zostać uznani za instytucje pożyczkowe.
Kogo obciąża nowa danina
Mimo że ustawa o kredycie konsumenckim zdaje się dotyczyć przede wszystkim instytucji finansowych, jej literalna treść, szczególnie czytana z myślą o konieczności zagwarantowania ochrony konsumentom, może sugerować konieczność praktycznego zastosowania szerokiej definicji instytucji pożyczkowych. Z kolei automatyczne przeniesienie takiej definicji na grunt podatkowy może potencjalnie prowadzić do wniosku, że każdy podmiot udzielający konsumentom – choćby incydentalnie i jednorazowo – pożyczek (kredytów) związanych pobocznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien podlegać opodatkowaniu. Zadaniem doktryny i praktyki prawa jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów, aby na podstawie niedoskonałego tekstu aktu prawnego mimo wszystko osiągnąć stawiany przed nim cel.
Przekładając przepisy regulacyjne na grunt podatkowy nie można rezygnować z wykładni systemowej i celowościowej, które w naszej opinii sprzeciwiają się opodatkowaniu całości aktywów o charakterze niefinansowym tych podmiotów, dla których działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich ma charakter dodatkowy i uboczny.
Wykładnia sprzeczna z celem nowelizacji
Nie pozostawia wątpliwości, na co wskazuje między innymi tytuł ustawy, tj. „ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych", a także wypowiedzi inicjatorów podatku (w tym samego ministra finansów), że celem przedmiotowej ustawy miało być opodatkowanie instytucji stricte finansowych, tj. podmiotów, które w sposób zorganizowany i ciągły prowadzą działalność gospodarczą na rynku usług finansowych. Natomiast nie było celem ustawy objęcie nią tych podmiotów, które w sposób nieprofesjonalny i incydentalny (a nawet przypadkowy) udzielają pożyczek (kredytów) konsumentom.
Należy przy tym wskazać, że prawo podatkowe powinno się charakteryzować pewnością i stałością używanych pojęć, a podatnik powinien mieć świadomość, czy i w jakim zakresie jego działalność wiąże się z obowiązkiem podatkowym. Inaczej mówiąc, przedsiębiorca nie powinien podatnikiem bywać, lecz powinien wiedzieć, czy jest podatnikiem danego podatku, czy nim nie jest. Obowiązująca regulacja tego nie zapewnia. Formalnie dotyczy bowiem opodatkowania niektórych instytucji finansowych, natomiast w praktyce mogłaby objąć każdy podmiot, który zdecyduje się na wyświadczenie określonych usług finansowych (tj. na udzielenie kredytu konsumenckiego). Włączenie przedsiębiorcy do katalogu podatników z tego tylko względu wydaje się irracjonalne, szczególnie że analogicznych skutków nie wywoła świadczenie podobnych usług na rzecz przedsiębiorców (tj. niekonsumentów).
W tym kontekście jasno widać, że uregulowane w ustawie: przedmiot opodatkowania (aktywa podmiotów, będących płatnikami podatków) i podstawa opodatkowania (dla instytucji pożyczkowych nadwyżka wartości aktywów, nie tylko związanych z działalnością finansową, ponad kwotę 200 milionów), nie znajdują uzasadnienia w kontekście potencjalnie szerokiego i płynnego katalogu podmiotów podlegających opodatkowaniu. Przy zastosowaniu ścisłej interpretacji, nawet jeżeli wierzytelności z tytułu pożyczek konsumenckiej stanowią niewielką część aktywów danego przedsiębiorcy, to podatek i tak musiałby być obliczany od wartości aktywów z tą działalnością niezwiązanych – np. nieruchomości, maszyn czy know-how, od wartości przewyższającej kwotę 200 milionów. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą odpowiednio zreorganizować prowadzoną działalność, tak aby ograniczyć wolumen pożyczek konsumenckich lub scedować ich udzielanie na inny podmioty, ale nie zmieni to faktu, że interpretacja pozwalająca na opodatkowanie podatkiem od niektórych instytucji finansowych całości aktywów podmiotów, które tylko incydentalnie udzielają pożyczek konsumenckich, mogłaby naruszać przepisy konstytucji.
—Marta Ignasiak jest doradcą podatkowym w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
—Bartłomiej Bronisz jest adwokatem w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
podstawa prawna: ustawa z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (DzU z 2016 r., poz. 68)
podstawa prawna: ustawa z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 1497 ze zm.)
Komentarz eksperta
Mariusz Aleksandrowicz, radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Minister powinien wydać interpretację ogólną
Sądzę, że w omawianym zakresie możliwe jest wydanie interpretacji ogólnej potwierdzającej, że podatkiem bankowym objęte są tylko te instytucje pożyczkowe, które w sposób stały i zorganizowany prowadzą profesjonalną działalność polegającą na udzielaniu lub dawaniu przyrzeczenia udzielenia kredytu konsumenckiego, natomiast o kwalifikacji jako „instytucja pożyczkowa" nie może samodzielnie świadczyć incydentalne i niezorganizowane (w sposób profesjonalny) udzielanie pożyczek konsumentom bądź udzielanie pożyczek pracownikom czy też udzielanie pożyczek z ZFŚS (w zakresie, w jakim mogłyby być objęte ustawą o kredycie konsumenckim).
Alternatywnym rozwiązaniem problemu może być nowelizacja ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie zmiany podstawy opodatkowania, tak aby faktycznie odpowiadała zakresowi działalności prowadzonej przez instytucję finansową uznaną za podatnika. W takim przypadku należałoby rozważyć objęcie podatkiem jedynie aktywów bezpośrednio związanych z wierzytelnościami o charakterze finansowym (np. z tytułu udzielonych kredytów konsumenckich).