Do pożyczek wypłaconych w 2015 r. stosuje się nowe przepisy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma kapitał zakładowy w wysokości 50 tys. złotych i nie posiada innych kapitałów. Jeszcze w 2014 r. spółka podpisała z większościowym udziałowcem dwie pożyczki na kwotę 50 tys. złotych każda. Pierwsza pożyczka została wypłacona w grudniu 2014, a druga dopiero w lutym 2015. Obecnie udziałowiec planuje udzielenie trzeciej pożyczki na taką samą kwotę. Nie zgłaszaliśmy do urzędu skarbowego woli zastosowania innej metody obliczania wysokości odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów. ‘

W jaki sposób wyliczyć wartość odsetek stanowiących koszty? Gdy wspólnicy decydują się na udzielenie spółce pożyczek zamiast ją dokapitalizować, możemy mieć do czynienia z tzw. niedostateczną kapitalizacją, w ramach której wystąpi ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika. W opisanej sytuacji podatnik powinien zastosować regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (tzw. metoda standardowa według wartości zadłużenia) oraz przepisy przejściowe dotyczące pożyczek wypłacanych przed i po 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tymi ostatnimi regulacjami w przypadku pożyczek wypłaconych do końca grudnia 2014 r., podatnik powinien stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym („stare” przepisy), a jeżeli kwota pożyczki została faktycznie przekazana po 31 grudnia 2014 r., to powinien stosować przepisy w nowym brzmieniu („nowe” przepisy). Zarówno w odniesieniu do pożyczek rozliczanych według starych, jak i według nowych przepisów, podatnik mógłby – pod warunkiem złożenia pisemnego powiadomienia – zastosować metodę alternatywną według wartości aktywów, przewidzianą w nowych przepisach. W opisanym przypadku spółka nie skorzystała jednak z takiej możliwości.

Niedostateczna kapitalizacja według ustawy o CIT

Do końca 2014 roku regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. znaczących udziałowców, jeżeli w dniu spłaty odsetek, wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tzw. udziałowców kwalifikowanych osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki korzystającej z finansowania. Od tego roku ograniczenia dotyczą pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane pośrednio i bezpośrednio, które posiadają minimum 25proc. udział w kapitale spółki (rozumiany jako prawo głosu), jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczy wartość kapitału własnego. W obu przypadkach, ustalając odpowiednio wartość kapitału zakładowego lub kapitału własnego, nie należy uwzględniać tej części, jaka nie została na kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez udziałowców pożyczek i kredytów oraz odsetek od tych pożyczek i kredytów, bądź pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W opisanej sytuacji podatnik powinien zatem na początek ustalić, do której z pożyczek powinien zastosować przepisy „stare”, a do której „nowe”. Ponadto, jako że przepisy wprowadzają szczególny sposób liczenia kapitału zakładowego i własnego, podatnik powinien zweryfikować ich wysokość i ustalić wartość pożyczki oraz zadłużenia na określoną datę. Zgodnie z przepisami przejściowymi „stare” przepisy obejmą wyłącznie pożyczki faktycznie przekazane (wypłacone) do 31 grudnia 2014 r., tj. w przypadku spółki z o.o., o której jest mowa w pytaniu, jedynie pierwszą pożyczkę, stanowiącą równowartość kapitału zakładowego. Wszelkie wypłacane od niej odsetki będą zatem stanowiły koszt pod warunkiem, że na dzień ich zapłaty pozostałe zadłużenie spółki wobec udziałowców kwalifikowanych nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego. Z taką sytuacją spółka niewątpliwie może mieć do czynienia po otrzymaniu trzeciej pożyczki o wartości 50 tys. zł (zadłużenie z tytułu samych tylko pożyczek przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego) lub wcześniej, np. jeżeli jej zobowiązania handlowe przekroczą wspomniany limit. W razie przekroczenia limitu należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od części pożyczki przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego.

Pozostałe dwie pożyczki (wypłaconą w lutym br. i planowaną) należy oceniać według „nowych” przepisów. Biorąc pod uwagę informację o wysokości kapitału spółki (50 tys. zł) oraz informację o planowanym zadłużeniu z tytułu pożyczek (każda z nowych pożyczek przekracza wskazaną wartość kapitałów), należałoby wyłączyć z kosztów uiszczane odsetki w proporcji, w jakiej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. W efekcie odsetki od tych pożyczek nie będą początkowo stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na to, że wartość zadłużenia (uwzględniającego zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczy wartość kapitałów spółki. Z upływem czasu i w związku ze stopniowym zmniejszeniem wysokości zadłużenia spółki na skutek okresowych spłat, odsetki uiszczane w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Warunki rynkowe nie dają preferencji

Udziałowcem naszej spółki jest spółka Skarbu Państwa. Finansowanie udostępnia nam instytucja finansowa, która też jest powiązana ze Skarbem Państwa. Uzyskaliśmy informację, że sytuacja ta powoduje, iż część odsetek płaconych do banku nie będzie dla nas kosztem uzyskania przychodu. Czy zasada ta dotyczy także odsetek od pożyczek i kredytów udzielonych na warunkach rynkowych? Tak. Pytanie podatnika dotyczy problematyki ustalania katalogu podmiotów powiązanych. Do końca 2014 r. ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji dotyczyły jedynie podmiotów najbliższych, tj. spółek sióstr, spółek matek i w ograniczonym zakresie spółek babek. Obecnie regulacja dotyczy podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów spółki finansowanej, przy czym szczególny sposób wyliczania tego procentu powoduje, że ograniczenia obejmują szerokie grono podmiotów z grupy, w tym spółki praprababki, spółki kuzynki czy wręcz ostatecznego udziałowca grupy (ultimate shareholder). W przypadku gdy taki ostateczny udziałowiec posiada kontrolę nad wszystkimi spółkami z grupy, jego udział pośredni może wynieść nawet 100 proc.

Jednocześnie w ustawie o CIT zabrakło wyłączenia ograniczenia w przypadkach uzasadnionych racjonalnością podejmowanych działań biznesowych, tj. w przypadku podmiotów z grup finansowych (np. banków czy spółek leasingowych), podmiotów z grupy Skarbu Państwa czy podmiotów zadłużających się na niewielką skalę i stosujących warunki rynkowe. Przy czym podmioty z branży finansowej uzyskały możliwość korzystania z metody alternatywnej bez dodatkowych ograniczeń i niekorzystne brzmienie nowych regulacji ich bezpośrednio nie dotyka. Z kolei podmioty stosujące warunki rynkowe – przynajmniej w teorii – nie działają w pełni racjonalnie, skoro pozostają niedokapitalizowane pomimo zwiększonych potrzeb finansowych. Nie ma jednak żadnego racjonalnego wyjaśnienia, dlaczego zadłużenie podatnika wobec krajowej instytucji finansowej z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego na warunkach rynkowych, dostępnych każdemu podmiotowi na rynku, ma uniemożliwić podatnikowi z grupy Skarbu Państwa rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu. O tym, że organy podatkowe potwierdzają tę niekorzystną interpretację, świadczyć może treść interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r. (IBPBI/2/4231505/14/MO).

Wcześniejsza spłata kapitału zmniejsza wartość zadłużenia

Zamierzamy zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem powiązanym. Nasze dotychczasowe umowy przewidywały wcześniejszą spłatę kapitału pożyczki, w związku z czym na dzień spłaty odsetek zadłużenie było znacznie niższe. Czy w nowej umowie takie uregulowania umowne odniosą skutek? Tak. Metoda standardowa zakłada ustalenie wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów przez porównanie wartości kapitału zakładowego z wartością zadłużenia, z jakiegokolwiek tytułu prawnego (por. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11), w tym zadłużenia istniejące, lecz niewymagalne. Przed rokiem 2015 takie wyliczenie przeprowadzane było na dzień spłaty odsetek. Jeżeli w tym dniu spółka nie miała już zadłużenia wobec udziałowców, a przynajmniej nie miała zadłużenia z tytułu pożyczki, to dokonane wyliczenia mogły być dla niej istotnie korzystne. 

Obecnie, przeprowadzając wyliczenie, należy przyjąć wartość zadłużenia ustaloną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zapłacono odsetki. Stanowi to dla podatników pewne utrudnienie, ale nie uniemożliwia wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki tak, aby pomniejszyć wartość zadłużenia na wskazany dzień. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że po nowelizacji wartość zadłużenia ma „uwzględniać również zadłużenie z tytułu pożyczek”. Nie jest w tym zakresie jasne czy: przepis ten jedynie literalnie potwierdza to, co było jasne do tej pory, tzn. że istniejące, lecz niewymagalne zadłużenie z tytułu pożyczki należy uwzględnić w kalkulacji jako „wartość zadłużenia”, oznacza to konieczność każdorazowego doliczania do wartości zadłużenia, wartości pożyczki, z tytułu której odsetki są spłacane, nawet jeżeli została już w dużej części spłacona w latach poprzednich. Na ten moment organy podatkowe potwierdzają, że wcześniejsza spłata kapitału zmniejsza wartość zadłużenia, a zatem prowadzi do obniżenia wartości odsetek, które mogłyby zostać uznane za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r., IBPBI/2/ 4510262/15/MO).

Zadłużenie nie kompensuje się z wierzytelnościami handlowymi

Nasza spółka jest zaangażowana w różne umowy z podmiotami z grupy, a udzielone nam pożyczki zwykle przekraczają dopuszczalne limity i musimy ustalać wartość zadłużenia na potrzeby wyliczenia ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie w niektórych miesiącach pojawiają się wierzytelności wobec podmiotów z grupy z tytułu np. umów na dostawę towarów i usług, kredytów kupieckich. Niektóre z tych wierzytelności nie są jeszcze wymagalne. Czy możemy potrącić wartość zadłużenia o nasze wierzytelności wobec podmiotów z grupy? Nie. Niestety, z zasady nie ma takiej możliwości. Ustawodawca wprowadził możliwość potrącania, ale jedynie w odniesieniu do wartości pożyczek. W szczególności wartość zadłużenia wobec podmiotów powiązanych powinna uwzględniać także zadłużenia z tytułu pożyczek (tj. kredytów, emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego, lokat) i może zostać pomniejszona o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym.

Oznacza to, że podmiot zadłużony wobec grupy kapitałowej ma prawo odjąć wartość pożyczek, które udzielił podmiotom z grupy kapitałowej, ale nie może odjąć wartości wierzytelności handlowych. W niektórych przypadkach podatnik może rozważyć udzielanie spółkom z grupy krótkoterminowych pożyczek na zakup określonych towarów lub usług, co może obniżyć wartość zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, ale będzie to miało określone konsekwencje według przepisów ustawy VAT. Taka działalność może bowiem zostać uznana za zwolnioną z VAT, co może się wiązać z koniecznością zastosowania rozliczenia VAT według tzw. współczynnika obrotu.