Zdaniem organu podatkowego (pismo z 26 sierpnia 2009 r., IPPB3/423-334/09-2/ER) udzielanie pożyczek między spółkami z grupy może doprowadzić do podwyższenia podstawy opodatkowania grupy. Należałoby rozpoznać przychód po stronie spółki otrzymującej odsetki i jednocześnie wyłączyć je z kosztów drugiej spółki.
Nie ma wyjątku
Izba uznała, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (mówiących o wyłączeniu z kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane) prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.
Rzeczywiście, w ustawie nie znajdziemy w tym zakresie wyraźnych regulacji. PGK jest tworem szczególnym, ale skoro ustawodawca nie wyraził woli wyłączenia jej z zakresu obowiązywania określonych norm, wydawałoby się, że powinny one obowiązywać.
Podatnik powoływał się co prawda na neutralność PGK i dowolność stosowanych cen rozliczeniowych, które nie uzasadniają wprowadzania zmian w wysokości podstawy opodatkowania w zależności od wysokości odsetek zastrzeżonych przez spółkę finansującą. Przywołał też liczne argumenty natury praktycznej i pragmatycznej, związane z całością regulacji dotyczących opodatkowania PGK. Na próżno. Izba stwierdziła, że pożyczki między spółkami wchodzącymi w skład PGK nie są neutralne podatkowo.
Sprzeczny cel regulacji
Warto przyjrzeć się bliżej stanowisku izby, gdyż dotyczy ono kolizji dwóch szczególnych regulacji o odmiennych celach fiskalnych. PGK miała uprościć rozliczenia i umożliwić płynny transfer dochodów pomiędzy spółkami z grupy i przynajmniej częściowo spowodować obniżenie podstawy opodatkowania poprzez kompensowanie dochodów i strat poszczególnych spółek.
Z kolei przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały na celu zapobieżenie transferom zysku dokonywanym w formie odsetek, powodującym obniżenie podstawy opodatkowania niedofinansowanej spółki, przy założeniu jednoczesnego braku opodatkowania dochodu odsetkowego osiągniętego przez drugą spółkę.
Jak widać, cel obydwu regulacji nie jest do końca zbieżny i pozostaje żałować, że interpretacja warszawskiej izby skarbowej ograniczyła się do literalnej treści przepisów. Jest to tym bardziej niekorzystne, gdy PGK może być utworzona wyłącznie między polskimi podatnikami, a w tej relacji przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie spełniają innego celu niż fiskalny (wyłączenie odsetek z kosztów tworzy dodatkowe obciążenie niedofinansowanej spółki, mimo opodatkowania całości dochodu przez ich odbiorcę).
Szczególny charakter grupy
Interpretacja taka nie bierze pod uwagę także szczególnych aspektów związanych z charakterem PGK. Warto wskazać, że PGK musi być ze sobą ściśle powiązana kapitałowo i musi osiągać zysk oraz mieć określony udział dochodu w przychodach, stąd, na ile to tylko możliwe, grupa powinna być samodzielna i samowystarczalna.
Na marginesie można dodać, że ustawodawca nie zachęca do wchodzenia w relacje z innymi spółkami powiązanymi, grożąc utratą statusu PGK.
W tym kontekście niewskazane i nieuzasadnione jest korzystanie przez niedofinansowaną spółkę z finansowania obcego. Sugerowane przez izbę podwyższenie kapitału zakładowego jest oczywiście jakimś rozwiązaniem, ale uzależnione jest od struktury kapitałowej poszczególnych spółek w grupie. Trudno je przeprowadzić, gdy niedofinansowanie dotyka spółki dominującej. Podniesienie kapitału zakładowego spółek zależnych wiąże się z dodatkowymi kosztami i może zostać dokonane wyłącznie przez spółkę dominującą. Aby uniknąć dodatkowych obciążeń, transfer środków między spółkami zależnymi musi zatem pozostać nieodpłatny.
Izba zdaje się bowiem nie zauważać jednej dodatkowej kwestii: spółki działające w ramach PGK mogą zdecydować się na udzielanie pożyczek bez dodatkowej odpłatności, a nawet przekazywanie darowizn stanowiących koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT). Nie patrząc zatem na przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 tej ustawy, jaki cel mógł mieć racjonalny ustawodawca wyłączając wynagrodzenie za pożyczkę z kosztów podatkowych jednej ze spółek?
Możliwa inna wykładnia
Należałoby się zgodzić z organami podatkowymi, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych. Trudno jednak zaakceptować skutki, do jakich to prowadzi.
Dla jasności regulacji wskazane byłoby wyłączenie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do podatkowych grup kapitałowych. Należałoby również zastanowić się, czy literalna wykładnia przepisów jest odpowiednia dla ustalenia treści całej normy prawnej.
Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji należą bowiem do grupy przepisów z zakresu szeroko rozumianej problematyki ustalania tzw. cen transferowych. Stanowią one dopełnienie regulacji zawartej w art. 11 ustawy o CIT, mimo że zostały z nich wyodrębnione, m.in. z uwagi na specyfikę operacji finansowych.
Na takie powiązanie tych przepisów wskazują wyjaśnienia OECD, zawarte m.in. w komentarzu do art. 9 konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku, raporcie o cenach transferowych w przedsiębiorstwach wielkopaństwowych (1979 r.) oraz w raporcie o niedostatecznej kapitalizacji (1988 r.). Zastosowanie takiej wykładni nie wymagałoby żadnych zmian w obowiązujących przepisach.
Mariusz Aleksandrowicz jest partnerem w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz sp.k.
Marta Ignasiak jest doradcą podatkowym w tej kancelarii