Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-191/09-2/AG).

Ograniczenie kosztów

Przypomnijmy, że z niedostateczną kapitalizacją mamy do czynienia wtedy, gdy wspólnicy zamiast dokapitalizować spółkę, decydują się na udzielenie jej pożyczek. Ustawodawca zdecydował o ograniczeniu takiej praktyki poprzez wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.
Przepisy te ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca lub udziałowców posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale polskiej spółki albo przez spółkę siostrę, w której kapitale ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów (czyli tzw. znaczących udziałowców).
Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy na moment spłaty odsetek wartość zadłużenia polskiej spółki wobec tzw. udziałowców kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Poprzez udziałowców kwalifikowanych ustawodawca rozumie w pierwszej kolejności udziałowców znaczących, a ponadto podmioty, które posiadają w ich kapitale co najmniej 25 proc. udziałów (szerzej na ten temat pisaliśmy w artykule: ).
Izba skarbowa przyznała rację bankowi, że kaucja zabezpieczająca składana w banku na podstawie art. 102 nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (podlegającej przepisom o cienkiej kapitalizacji) ani nie wpływa na wartość zadłużenia spółki.

Zwrotna, ale tyko warunkowo

Organ podatkowy potwierdził, że w razie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 102 prawa bankowego, co prawda dochodzi do przeniesienia środków pieniężnych na własność banku, niemniej środki te podlegają zwrotowi tylko warunkowo. Jako że kwoty pieniężne przeniesione na własność banku służą zabezpieczeniu wierzytelności, a nie finansowaniu, bank nie ma obowiązku zwrotu tej części przyjętej kwoty, która równa jest niespłaconej sumie zadłużenia wobec banku, odsetek i prowizji oraz innych kosztów poniesionych przez bank w związku z odzyskaniem wierzytelności. To prowadzi do wniosku, że charakter instytucji przyjęcia na zabezpieczenie na własność kwot pieniężnych nie odpowiada w pełni charakterowi umów podlegających ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji (pożyczek, lokat, emisji instrumentów dłużnych).

Jak depozyt...

Warto w tym miejscu dodać, że obowiązujące przepisy prawa bankowego nie rozstrzygają o charakterze kaucji ani związanego z nią wynagrodzenia. W doktrynie można się spotkać z poglądem, że kaucja zbliżona jest do depozytu nieprawidłowego, ewentualnie depozytu nieprawidłowego zawartego pod warunkiem zawieszającym (spłaty zabezpieczanej wierzytelności) bądź że należałoby ją traktować jako umowę poręczenia, w której odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości środków zgromadzonych na rachunku i tylko z tych środków. Stąd, o ile postanowienia umowne i przyjęta w banku praktyka zezwalają na taką interpretację, niekiedy uznaje się, że wynagrodzenie wypłacane w związku z umową kaucji podlega faktycznie reżimowi właściwemu dla odsetek od pożyczek.

...albo jak zastaw

Jednocześnie pojawiają się stanowiska, że kaucję należałoby raczej traktować jako formę ustanowienia zastawu na wierzytelności kaucjodawcy o zwrot kaucji, jak również że kaucja jest specyficzą (pieniężną) odmianą przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie rozstrzygając w tym miejscu, która z tych koncepcji powinna przeważyć, należałoby się przychylić do stanowiska, że żadna z nich nie daje podstaw do jednoznacznego uznania kaucji za umowę podlegającą przepisom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.
W konsekwencji bez względu na to, czy kaucja została złożona przez znaczących udziałowców, czy udziałowców kwalifikowanych, nie będzie się ona wiązać z ograniczeniem możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Autorka jest doradcą podatkowym w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Marta Ignasiak