Na początku działania spółki z o.o. jej właściciel nie zdecydował się na podniesienie kapitału zakładowego w celu finansowania działalności (w początkowym okresie firma nie jest rentowna i raczej przynosi straty niż zyski), ale udzielił jako osoba prywatna pożyczek spółce na działalność bieżącą. Obecnie spółka zaczęła przynosić zyski, a podatnik jako osoba prywatna chce uzyskać odsetki od udzielonej pożyczki. Czy wypłata odsetek zmniejszy zysk, który trzeba opodatkować podatkiem dochodowym? Czy jeżeli osoba prywatna zażąda zwrotu pożyczki, to będzie to kwalifikowało się jako koszt, czy po prostu spółka spłacałaby swoje zobowiązania wobec podatnika dopiero z opodatkowanego zysku?

ODPOWIEDZI UDZIELILI

Urząd Skarbowy w Chrzanowie

Spółka z o.o. może być finansowana ze źródeł zewnętrznych (np. kredyt bankowy, leasing z firmy leasingowej itp.) albo też może uzyskać majątek od wspólników. Zasadniczo finansowanie otrzymane od wspólników polega na: podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, dopłatach albo udzieleniu pożyczki.

W praktyce najczęściej stosowanym sposobem na finansowanie spółki przez wspólników jest udzielenie przez nich pożyczki (art. 720 kodeksu cywilnego). Zaletą tego rozwiązania jest to, że w umowie pożyczki zawieranej ze wspólnikiem można określić termin jej zwrotu (wspólnik nie musi czekać na zwrot, aż spółka zostanie rozwiązana) oraz zasady odpłatności pożyczki (w przeciwieństwie do podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia dopłat pożyczka jest zasadniczo oprocentowana).

Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce z o.o. jest zwolniona z opodatkowania PCC (art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC).

Udzielenie pożyczki przez udziałowca spółce z o.o. jest co do zasady neutralne podatkowo dla spółki, dlatego jest to korzystna dla niej forma pozyskania kapitału. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwota pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca nie stanowi przychodu po stronie spółki, gdyż ma charakter zwrotny i została wyłączona z katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT a dla udziałowca pożyczkodawcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W przypadku spłaty pożyczki zwrócony przez spółkę kapitał nie będzie kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, a dla udziałowca nie będzie przychodem.

W odróżnieniu od kwoty pożyczki odsetki od pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców stanowią koszt uzyskania przychodu spółki, jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przewiduje w tym zakresie wyjątki.

Na spółce wypłacającej wspólnikowi (osobie fizycznej) odsetki z tytułu udzielonej pożyczki ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od przychodu z tytułu odsetek. Otrzymane przez wspólnika odsetki stanowić dla niego będą przychody z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Od wypłaconych pożyczkodawcy odsetek spółka jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. i przekaże kwotę tego podatku do urzędu skarbowego.

Podstawą opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego jest kwota należnych odsetek, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, gdy odsetki od udzielonej pożyczki zostają zapłacone albo gdy stają się wymagalne. Spłata pożyczki wraz z odsetkami w ratach powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymywania kolejnej kwoty odsetek.

Agnieszka Modrzejewska

starszy inspektor w dziale postępowań podatkowych Urzędu Skarbowego w Chrzanowie

Podstawa prawna

Art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Marta Ignasiak doradca podatkowy w departamencie prawa podatkowego FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Nie można zapominać, że nieodpłatna pożyczka otrzymana od wspólnika spowoduje powstanie wzbogacenia po stronie spółki. To wzbogacenie, równe co do zasady zaoszczędzonemu wynagrodzeniu, które uzgodniłyby za taką usługę (świadczoną na porównywalnych warunkach) podmioty niezależne, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu korzystającego z nieodpłatnego dofinansowania (por. par. 21 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych).
W efekcie spółka nie ponosiła kosztu (a więc nie mogła rozpoznać kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu), lecz miała obowiązek zwiększenia przychodów o wartość niezapłaconych odsetek.

Od momentu, w którym wspólnik rozpoczął naliczanie odsetek z tytułu udostępnienia kapitału, po stronie spółki z o.o. nie powstanie już przychód z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń. Spółka będzie jednak zobowiązana do określenia, czy i w jakim zakresie uiszczane odsetki stanowić będą dla niej KUP, a zatem czy ich poniesienie ma związek z przychodem do opodatkowania i czy z tego względu obniżą dochód do opodatkowania, czy też zostaną wyłączone z kalkulacji dochodu, co w istocie skutkowałoby ich zapłatą z opodatkowanego zysku.
Regulacje dotyczące powyższej kwalifikacji określane są zazwyczaj jako tzw. ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji i dotyczą ograniczeń w rozpoznawaniu odsetek w kosztach, w sytuacji gdy wspólnicy zamiast dokapitalizować spółkę, decydują się na udzielenie jej pożyczek.

Na dziś ograniczenia te wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (ograniczenia wyliczane według wskaźnika zadłużenia – istotnie zmienione od 1 stycznia 2015 r.) oraz art. 15 c ustawy o CIT (ograniczenia wyliczane według wskaźnika aktywów – nowo wprowadzone od 1 stycznia 2015 r.). W zależności od wybranej metody, inna może być wysokość odsetek stanowiących KUP.

W przypadku pożyczek udzielonych w latach poprzednich, o ile kwota pożyczki została przelana przed 1 stycznia 2015 r. (czyli tak jak w pytaniu), wyliczając ograniczenia według wskaźnika zadłużenia powinniśmy stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Podatnicy, który chcieliby mimo to skorzystać z nowych regulacji wprowadzonych po tej dacie, mogą wyliczać ograniczenie według wskaźnika aktywów, pod warunkiem że do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego zawiadomią o tym (w formie pisemnej) właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wybór nowej metody wiąże się z ujęciem w kosztach odsetek w wysokości nieprzekraczającej iloczynu stopy referencyjnej NBP podwyższonego o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z tym że dla podmiotów innych niż instytucje finansowe wyliczona wartość nie może przekroczyć 50 proc. zysku z działalności operacyjnej.

Wadą nowej metody wyliczania ograniczenia jest to, że limit odsetek ujmowanych w kosztach będzie stosowany wobec wszystkich pożyczkodawców (w tym do odsetek płaconych do podmiotów niepowiązanych) i będzie wyliczany ex post – według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Może to spowodować, że faktyczna wysokość odsetek ujmowanych w kosztach pozostanie przez długi czas nieznana. Zaletą tej metody jest wyliczanie wysokości limitu w stosunku do wartości posiadanych aktywów spółki, niezależnie od zadłużenia wobec udziałowców, jak też wprowadzona w przepisach możliwość zaliczenia odsetek do kosztów, zgodnie z zasadami i w ramach limitów w następnych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Podatnicy, którzy nie chcą stosować nowej metody, nie muszą podejmować żadnych działań, gdyż automatycznie obejmą ich przepisy o wyliczaniu ograniczenia według wskaźnika zadłużenia. W przypadku finansowania dokonanego przed 1 stycznia 2015 r. nie będą to przepisy aktualnie obowiązujące, ale dotychczasowe regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, które ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów części odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca lub udziałowców posiadających min. 25 proc. udziałów w kapitale polskiej spółki albo przez spółkę siostrę, w której kapitale ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów (znaczący udziałowcy).

Ograniczenie to znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w dniu dokonywania spłaty odsetek wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców kwalifikowanych (udziałowców znaczących, a ponadto podmioty, które posiadają w ich kapitale co najmniej 25 proc. udziałów) osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki korzystającej z finansowania. Trzeba wziąć pod uwagę szczególny sposób liczenia kapitału zakładowego, przewidziany w dotychczas obowiązującym art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

Zarówno stosując metodę obliczania ograniczeń według wskaźnika aktywów (po uprzedniej notyfikacji), jak i zadłużenia, o tym, czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki będą stanowiły koszt podatkowy spółki z o.o. zdecydują liczne przesłanki, o których wiedzę może mieć wyłącznie podatnik. Dokonanie wiążących ustaleń w tym zakresie wymaga zatem odniesienia się do indywidualnej sytuacji.

Zasady powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2015 r. i zasady wyliczania limitu odsetek niestanowiących kosztu dla nowych umów pożyczek albo dla nowych środków przekazanych na podstawie umów zawartych do 31 grudnia 2014 r. będą odmienne. Na podstawie nowych przepisów ograniczeniami objęci zostaną wszyscy bezpośredni i pośredni udziałowcy spółki zaciągającej pożyczkę i obniżony zostanie wskaźnik zadłużenia – po zmianach limit bezpiecznego zadłużenia, umożliwiającego rozpoznanie odsetek w kosztach, z zasady równy będzie jednokrotności wartości kapitału własnego spółki pożyczającej.

Zmieni się również data określania maksymalnej wartości zadłużenia. Wartość kapitału własnego, względem którego wyznacza się maksimum zadłużenia, określać się będzie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Oprac. Łukasz Zalewski
Źródło: Dziennik Gazeta Prawna