Wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla nie są kosztem pośrednim w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na skutek procesów konsolidacyjnych spółka przejęła elektrociepłownię w drodze połączenia przez przejęcie. Stała się tym samym jej sukcesorem prawnym i podatkowym. Jednocześnie, na skutek sukcesji stała się stroną umowy z 2011 roku na dostawę i odbiór mediów energetycznych, paliw gazowych oraz pozostałych produktów, będącą podstawą do sprzedaży innej firmie uprawnień do emisji dwutlenku węgla na rzecz elektrociepłowni. W grudniu 2014 roku nastąpił podział spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek wydzielony ze spółki, jak i pozostający po podziale stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa. Umowa z 2011 roku została wskazana w planie podziału jako przypisana do wydzielonego majątku spółki, w związku z czym prawa i obowiązki z tej umowy przeszły na nią w ramach sukcesji podziałowej. Dostawa uprawnień do emisji CO2 nastąpiła już po podziale (w kwietniu 2015 roku). W kwietniu 2015 r. spółka umorzyła nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako podmiot zobowiązany w rozumieniu ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Umorzenie to związane było z emisją sprzed podziału spółki.
Podatniczka zapytała czy będzie uprawniona do zaliczenia w koszty wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.
Fiskus odpowiedział, że nie. Jego zdaniem wnioskodawca jako spółka przejmująca nie wstępuje w prawo do rozpoznania jako kosztów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, gdy umorzenie tych uprawnień miało związek z emisją gazów cieplarnianych dokonaną przed podziałem. Z uwagi na bezpośredni charakter tego kosztu, nie będzie on związany z przychodem wnioskodawcy.
Spółka zaskarżyła interpretację. Nie zgadzała się, że sporne wydatki to koszty bezpośrednie. W jej ocenie, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 – nawet, gdy ich umorzenie miało związek z emisją gazów cieplarnianych sprzed podziału - mogły zostać potrącone (poniesione) dopiero u niej jako spółce przejmującej.
WSA w Gliwicach oddalił jej skargę. Zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do prawnopodatkowej oceny charakteru kosztów poniesionych na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla. WSA podkreślił, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. W ocenie sądu oznacza to, że przedmiotem spornej sukcesji nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia.
WSA podkreślił, że wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla, pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej – pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej lub ciepła przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. To oznacza, że jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii, a tym samym, przychodu z jej zbycia, dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji.
Sąd potwierdził wykładnię fiskusa, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności. Powinna zatem stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4–4b i 4c ustawy o CIT.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2016 r. (I SA/Gl 634/16).
Opracowanie: Aleksandra Tarka (RP).
Komentarz eksperta
Mariusz Aleksandrowicz, wspólnik, szef Departamentu Podatkowego w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Omawiane orzeczenie wyjaśnia zasady sukcesji częściowej w odniesieniu do kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów poniesionych przed datą wydzielenia. Należy się zgodzić ze stanowiskiem sądu, że sukcesja podatkowa jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez spółkę dzieloną. Kontynuacja ta powinna dotyczyć tych rozliczeń podatkowych, które pozostają w związku z przydzielonymi składnikami majątku. Wynika z tego, że spółka przejmująca /nowo zawiązana nie przejmuje całości rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, a jedynie rozliczenie przychodów i kosztów powstałych i podlegających potrąceniu od dnia wydzielenia.
Zasady te nie wyjaśniają jednak sposobu przyporządkowania wydatków na nabycie uprawnień, które – choć dotyczą roku emisji gazów – stają się definitywne dopiero w związku z umorzeniem uprawnień, dokonywanym w trakcie kolejnego roku podatkowego. Przyjmując, że bez poniesienia wydatku na nabycie uprawnień, producent energii elektrycznej nie byłby w stanie osiągnąć przychodów, uzasadnione byłoby ich uznanie za koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj. takie, które powinna rozpoznać spółka (tu: spółka dzielona) w roku uzyskania odpowiednich przychodów (por. także wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2016 r., II SA/Wa 1007/15). Jednak w obrocie funkcjonują rozstrzygnięcia, w których nie kwestionowano odmiennej kwalifikacji i sposobu rozliczenia tego typu wydatków (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13). Należy bowiem pamiętać, że poniesienie takich wydatków ani bezpośrednio nie gwarantuje, ani nie umożliwia osiągnięcia konkretnych przychodów, a jedynie zabezpiecza spółkę przed poniesieniem konsekwencji braku realizacji określonych przepisami prawa obowiązków o charakterze regulacyjnym. To są okoliczności wskazujące na pośredni związek tych wydatków z przychodami.