Klauzula obejścia prawa w Ordynacji podatkowej już od 15 lipca 2016 r.

06.2016

Fakty

Po trwających kilka miesięcy pracach legislacyjnych w Dzienniku Ustaw opublikowano ustawę o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przewidującą wprowadzenie klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepisy mają wejść w życie w ciągu 30 dni od ogłoszenia, tj. od 15 lipca 2016 r.

Przepisy przewidują powstanie Rady ds. Unikania Opodatkowania (w której skład wejdą uznani eksperci) oraz to, że interpretacje podatkowe wydawane na zasadach ogólnych, nie będą chroniły w przypadku zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Komentarze

„Klauzula obejścia prawa” to potoczne określenie przepisu, który ma na celu ograniczenie skutków podatkowych związanych z nadużyciem przez podatnika przysługującego mu prawa do wolnego kształtowania treści czynności prawnej. Klauzula taka istniała już kiedyś w Ordynacji podatkowej, lecz została zakwestionowana w wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K4/03).

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował wtedy samej idei ogólnej normy obejścia prawa, jednak zwrócił uwagę na potrzebę jej przejrzystego sformułowania, aby zapewniała ona podatnikowi maksymalną przewidywalność rozstrzygnięcia oraz nie ograniczała go w prawie do legalnej optymalizacji podatkowej, a także korzystania z ulg i zwolnień. Zdaniem Trybunału, każdy ma bowiem prawo do wyboru konstrukcji prawnej, która będzie dla niego podatkowo korzystna.

Nowa klauzula obejścia prawa znajduje się w art. 119a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

5. Przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Art. 119c. § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Co istotne, na podstawie nowego art. 119b, regulacji nie stosuje się m.in. wtedy gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, gdy podatnik posiada opinię zabezpieczającą, gdyby miało to dotyczyć podatku VAT oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych jak również gdy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu podatku.

w razie wątpliwości co do zaistnienia obejścia prawa podatkowego, organy podatkowe powinny każdorazowo badać:

cel dokonania czynności (czy jest nim przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, czy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazywane przez podatnika, należy uznać za mało istotne);
rodzaj osiągniętej korzyści podatkowej, czyli m.in niepowstanie zobowiązania, odsunięcie go w czasie, obniżenie jego wysokości, powstanie straty, nadpłaty lub prawa do zwrotu (czy jest ono sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej);
sposób działania (czy był sztuczny, podjęty w celu uniknięcia opodatkowania – w tym zakresie należy porównać przedsiębiorcę z „podmiotem działającym rozsądnie” oraz „podmiotem kierującym się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiąganie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy” i wziąć pod uwagę szereg okoliczności sprzyjających unikaniu opodatkowania, np.: dzielenie operacji, wykorzystanie podmiotów pośredniczących, brak zmiany stanu faktycznego po operacji, ryzyko przewyższające korzyści, itp.).

Analiza

Trudno ocenić nową klauzulę obejścia prawa jednoznacznie. Przepis ten istotnie wspiera fiskusa w jego staraniach o zrównoważenie budżetu. Mamy jednak wątpliwości czy przepis ten spełnia wymogi "przejrzystego sformułowania" zakresu działań objętych jego dyspozycją, a jego brzmienie zapewnia podatnikowi maksymalną przewidywalność rozstrzygnięcia oraz nie ogranicza go w prawie do legalnej optymalizacji podatkowej, a także korzystania z ulg i zwolnień.

Trudno nie zgodzić się z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Ministerstwa Finansów, że "za wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przemawia szczególna ochrona konstytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania oraz ochrona równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych". Niemniej przepis, który ma powodować zmianę konsekwencji podatkowych dokonanej czynności powinien być jeszcze bardziej precyzyjny niż reszta prawa podatkowego. Trudno nam przyznać, że wprowadzenie klauzuli "wyznaczy granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej". W naszej ocenie, granicę tę wyznaczą dopiero przyszłe orzeczenia sądów i administracji oraz wydawane opinie zabezpieczające. Należy bowiem podkreślić, że na ten moment klauzula zawiera szereg zwrotów niedookreślonych i daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do ich interpretacji.

W porównaniu do pierwotnej wersji projektu, w wersji ostatecznie uchwalonej zdecydowano się na uszczegółowienie i wyjaśnienie wielu zwrotów niedookreślonych, np. cel dokonania czynności, korzyść podatkowa, działanie sztuczne. To uszczegółowienie nadaje definicjom określony kierunek, dzięki czemu podatnicy i praktycy będą w stanie "wyczuć", że określona transakcja będzie na gruncie przepisów bardziej problematyczna niż inna i być może wystąpią oni o opinię zabezpieczającą, ale zakres luzu decyzyjnego pozostawionego organom podatkowym w żadnym razie nie zapewnia "maksymalnej przewidywalności" rozstrzygnięć.

Przykładowo, o ile "cel dokonania czynności" podatnik mógłby interpretować dowolnie i miałby prawo przedstawić szereg dowodów na celowość podejmowanych działań (por. powoływanie się na ekonomiczną konieczność przeniesienia udziałów do podmiotu powiązanego w ramach nieopodatkowanej transakcji wymiany udziałów, z uwagi na określone ryzyka gospodarcze i korporacyjne), to i tak fiskus zdecyduje, czy podanego celu nie należałoby "uznać za mało istotny".

Wydaje się, że najmniej problemów mogłoby dotyczyć ustalenia czy czynność wiązała się z "korzyścią podatkową", bo tę ostatnią udało się zdefiniować. Niemniej, ustawodawcy nie chodzi o każdą korzyść, lecz tylko taką, która jest "sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Niewątpliwie, o celu przepisu czy o jego przedmiocie w praktyce decydować będzie (w przyszłości) fiskus w ramach jednostronnego rozstrzygnięcia (decyzji). Trudno więc wskazać, w jaki sposób podatnik miałby być w stanie z wyprzedzeniem przewidzieć, czy osiągane korzyści są na pewno zgodne z przedmiotem i celem przepisu. W najlepszym wypadku, o celu tym decydowałaby treść znanego podatnikowi uzasadnienia do odpowiednich zmian w ustawie.

Największe spory zdecydowanie dotyczyć będą "sposobu działania" w sytuacji, w której każdy ma przecież prawo do wyboru konstrukcji prawnej, która będzie dla niego podatkowo korzystna a legalna optymalizacja podatkowa nie jest i nie może być zabroniona. Ustawodawca wskazuje np. że dokonanie restrukturyzacji nakierowanej wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych (np. podwyższenie przyszłych kosztów uzyskania przychodów), jeżeli prowadzi do uzyskania zbliżonego stanu faktycznego jak przed restrukturyzacją, to przejaw działania sztucznego. Skoro jednak przepisy niepodatkowe dopuszczają możliwość dokonania czynności prawnej, a przepisy podatkowe przewidują dla niej określone konsekwencje, to czy mamy do czynienia z "legalną optymalizacją", którą Trybunał Konstytucyjny uznał za dopuszczalną czy też nie? Treść zmian sugeruje, że właśnie zaistnienie "sztuczności" w sposobie działania przemawiać będzie za niedopuszczalnością takiej optymalizacji. Nie jest jednak jasne ile przyczyn prawnych i ekonomicznych trzeba będzie powołać, aby uzasadnić niektóre działania restrukturyzacyjne, zwłaszcza że na koniec to organy podatkowe oceniać będą sposób działania podatnika i porównać go do działań, które mógłby podjąć "podmiot działający rozsądnie", „kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiąganie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy". Nie to miał na myśli Trybunał Konstytucyjny mówiąc o „zapewnianiu podatnikowi maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia”.

W tyk kontekście szczególnie istotne będzie wypracowanie cech i zachowań takiego idealnego wzorca podatnika i to organy podatkowe taki wzorzec będą tworzyć (przy współudziale sądów). Stąd nasuwają się wątpliwości, czy nie będzie on odpowiadał definicji podatnika "nadgorliwego".

W ustaleniu rozsądnej granicy pomiędzy zakusami fiskusa a zamysłami przedsiębiorców fiskusa wspierać będzie organ kolegialny - Rada ds. Unikania Opodatkowania - wydająca opinie na wniosek Ministra Finansów lub podatnika. Co prawda treść ustawy sugeruje, że będzie to organ typowo doradczy, którego opinie mogą (ewentualnie) znaleźć uznanie najwcześniej w ramach postępowania przed sądem, ale brzmienie uzasadnienia do ustawy nastraja optymistycznie. Wydaje się, że ekspercki kształt rady może faktycznie wpłynąć na ostateczny sposób interpretacji postanowień klauzuli i może powstrzymywać fiskusa od nękania podatników, których działania mają ekonomiczne uzasadnienie.