Zdaniem organów podatkowych tak. Ich stanowisko poparł wojewódzki sąd administracyjny.
Zasadą jest, że kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 4 ).
Od tej reguły są wyjątki. Przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT, w celu zrównania prawnopodatkowych warunków inwestowania w fundusze inwestycyjne, ustawodawca przewidział konieczność opodatkowania dochodu osiąganego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (UFK).
W konsekwencji, w momencie wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego z UFK, po stronie zakładu ubezpieczeń powstaje obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Art. 15 ust. 24 ustawy o PIT definiuje ten dochód jako różnicę między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Mimo że przepisy te w obecnym brzmieniu obowiązują od 2005 r. (a w formie niewiele się różniącej od przepisów obecnych obowiązują one od 2002 r.), w praktyce nadal nie jest jasne, jaki reżim opodatkowania należy stosować do poszczególnych świadczeń wypłacanych na podstawie umowy ubezpieczenia z UFK.
To nie tylko produkt inwestycyjny
Typowa umowa ubezpieczenia z UFK pełni przede wszystkim dwie funkcje: inwestycyjną i ochronną, w związku z czym beneficjentowi przysługuje prawo do domagania się wypłaty świadczeń dwojakiego rodzaju:
- w związku z funkcją inwestycyjną wypłaty zgromadzonych środków na podstawie dyspozycji dokonania wypłaty (tzw. wykup);
- w związku z funkcją ochronną wypłaty świadczenia na skutek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczeniowej (np. śmierci ubezpieczonego, utraty zdolności do pracy przez ubezpieczonego na skutek nieszczęśliwego wypadku, dożycia określonego wieku itp.).
Zgodnie z przepisami ustawy o PIT opodatkowaniu nie podlegają kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, pod warunkiem że nie prowadzą do powstania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. W praktyce najwięcej problemów wywołuje sytuacja, w której uprawnionemu wypłacana jest wyższa z kwot gwarantowana suma ubezpieczenia albo aktualna wartość jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. W praktyce pojawia się pytanie, czy w przypadku wypłaty sumy ubezpieczenia jako kwoty wyższej należy mimo wszystko ustalać, czy nie pojawił się dochód z inwestowania składki.
Dochód z ubezpieczeń czy z inwestycji
Taki problem rozstrzygnął WSA w Gdańsku (wyrok z 7 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 36/09). Sąd badał tę samą kwestię już po raz drugi, gdyż jego wcześniejszy wyrok (z 17 kwietnia 2007 r., I SA/Gd 107/07) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie z 19 listopada 2008 r., II FSK 1186/07) z uwagi na lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie.
Niestety, podobne zarzuty można podnieść w stosunku do wyroku najnowszego, a biorąc pod uwagę, że spór się jeszcze nie zakończył (wyrok jest nieprawomocny, bo wniesiona została skarga kasacyjna), warto w tym miejscu przyjrzeć się argumentacji sądu i organów podatkowych.
Stanowisko fiskusa
W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego towarzystwo wypłacało albo całość środków zgromadzonych na UFK (wartość polisy), albo świadczenie ubezpieczeniowe w gwarantowanej wysokości (sumę ubezpieczenia) w zależności od tego, która wartość była wyższa.
Organy podatkowe uznały, że część świadczenia gwarantowanego finansowana była ze środków zgromadzonych na UFK, a zatem należało od niej pobrać podatek od dochodu z tytułu inwestowania składki. Ich zdaniem na obowiązek pobrania podatku nie mogła mieć wpływu okoliczność, że beneficjentem świadczenia był uposażony, który nie przyczynił się do powstania tego dochodu.
Podsumowując, zdaniem organów podatkowych, każda wypłata świadczenia powinna być podzielona na część związaną z inwestycjami w UFK (co do zasady mogącą podlegać opodatkowaniu) oraz część wypłacaną przez zakład ubezpieczeń ze środków własnych stanowiącą tzw. sumę na ryzyku (zwolnioną z opodatkowania).
Sąd się przychyla
Stanowisko to potwierdził WSA w Gdańsku. Nie doczekaliśmy się w nim, niestety, wyjaśnienia, w jakich okolicznościach dochodzi do powstania dochodu z tytułu inwestowania składki, gdyż zdaniem sądu każda kwota wypłacona z UFK, bez względu na podstawę wypłaty, wymaga wyliczenia wartości ewentualnego dochodu z tytułu inwestowania składki. W ocenie sądu zwolnienie podatkowe nie może dotyczyć tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu na to, czy jest to sam ubezpieczony, czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe.
To oznacza, że jedynie w sytuacji, gdy dochód z inwestowania składki nie wystąpi (wypłacana z UFK kwota jest niższa od wartości zainwestowanych składek), wypłacone świadczenie ochronne nie zostanie obciążone podatkiem.
Odrębne świadczenie
Z takim poglądem trudno się zgodzić. W opisanym wypadku uprawnionemu przysługuje jedno z dwóch świadczeń, w zależności od tego, które z nich jest wyższe. Świadczenia te mają z podatkowego punktu widzenia odrębny charakter w tym znaczeniu, że w przypadku wypłaty sumy gwarantowanej nie ma podstaw po stronie uprawnionego do zaliczania na tę sumę wartości jednostek ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Nie mamy bowiem do czynienia z wypłatą z UFK i swoistą dopłatą do sumy ubezpieczeniowej.
Nie jest to z punktu widzenia konstrukcji prawnej suma dwóch świadczeń, ale odrębne jednorodne świadczenie. Rozliczenia o charakterze rachunkowym, jakich dokona zakład ubezpieczeń, nie mają znaczenia z punktu widzenia uprawnionego.
Źródło finansowania nie powinno mieć znaczenia
Z tego powodu bardziej uzasadnione byłoby opodatkowanie świadczeń z uwzględnieniem ich charakteru prawnego (świadczenie inwestycyjne bądź ochronne), a nie źródła, z którego sfinansował je zakład ubezpieczeń (aktywa na pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych czy wartość UFK).
Podatek zryczałtowany od dochodu z tytułu inwestowania składki pobierany jest od dochodu osiąganego przez beneficjenta, a nie od dokonywanych przez towarzystwo księgowań. W konsekwencji, w sytuacji gdy zgodnie z umową ubezpieczenia beneficjentowi przysługuje świadczenie gwarantowane, należałoby je zaklasyfikować jako zwolnioną z opodatkowania kwotę otrzymaną z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.
Okoliczność, że część tej kwoty miała być finansowana z wartości UFK, wynika jedynie z zasad gospodarki finansowej zakładu ubezpieczeń. Z punktu widzenia beneficjenta otrzymane przez niego świadczenie gwarantowane nie wynika z postawienia mu do dyspozycji dochodu z tytułu inwestowania składki, ale z wywiązania się przez towarzystwo z umownego zobowiązania do zapłaty sumy ubezpieczenia, czyli świadczenia w gwarantowanej wysokości.
Jako że kwestia ta trafi ponownie do rozstrzygnięcia przez NSA, to od jego stanowiska zależeć będzie, jakiemu reżimowi opodatkowania będą podlegały świadczenia wypłacane w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego w opisanej sytuacji.
Autor jest radcą prawnym, wspólnikiem i szefem departamentu podatkowego kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz
Mariusz Aleksandrowicz