PROBLEM - Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Polega ona na wykonywaniu utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Podatnik niektórym firmom zamawiającym te utwory (spółki) wystawia faktury za wykonane utwory. Część z tych spółek woli jednak zamawiać je na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło. Czy podatnik ma prawo do uwzględnienia 50-proc. kosztów uzyskania przychodów? W jakich przypadkach będzie przysługiwało mu takie prawo? 
ODPOWIEDZI UDZIELAJĄ
Izba Skarbowa w SzczecinieUzyskanie przez podatnika przychodu za wykonanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego, w ramach umowy zlecenia lub o dzieło, uprawnia do zastosowania zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta od 1 stycznia 2013 r. została uzupełniona o limit tego kosztu, który wynosi 42 764 zł (1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). Po jego przekroczeniu koszty uzyskania przychodów można potracić według stawki 20 proc., tj. tak jak w przypadku każdej innej umowy zlecenia lub o dzieło.Jednocześnie, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania ryczałtowych norm procentowych, można przyjąć je w wysokości faktycznie poniesionej.Ryczałtowe koszty uzyskania przychodów nie mają jednak zastosowania do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.Jeżeli przedmiot umowy zlecenia lub o dzieło pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w ewidencji działalności gospodarczej, wynagrodzenie powinno zostać rozliczone jak przychód z działalności gospodarczej – tj. można przyjąć koszty uzyskania tylko w wysokości faktycznie poniesionej.
Kamil Grzywka, prawnik w departamencie podatkowym kancelarii FKA Furtek Komosa AleksandrowiczSposób określania kosztów uzyskania przychodów twórców został opisany w art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Artykuł 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi przysługuje prawo zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu. Stosowanie tego sposobu podatkowego obwarowane jest jednak wieloma warunkami. Powyższy przepis określa w praktyce trzy sytuacje, w których stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodu:- zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;- opłata licencyjna za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszego podmiotu, z którym zawarto umowę licencyjną;- korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami.Jeśli powyższe kryteria nie zostaną spełnione, twórca ma prawo do stosowania innej zryczałtowanej stawki kosztów w wysokości 20 proc. (art. 22 ust. 9 pkt 4-6 ustawy o PIT).Od 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1278) wprowadzająca zmiany, między innymi w zakresie naliczania kosztów uzyskania przychodów przez twórców. Ogólne zasady obowiązujące do tej pory pozostają bez zmian, jedyną nowością jest limit dotyczący 50 proc. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powyższą ustawą, koszty uzyskania obliczane przez twórców przy ustalaniu dochodu są ograniczone limitem. Dotychczasowy art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z zastrzeżeniem ust. 9a, który stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć połowy (tj. 42 764 zł) kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 85 528 zł).Artykuł 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zakaz stosowania zryczałtowanej stawki 50 proc. lub 20 proc. kosztów uzyskania przychodu dla przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu twórca-przedsiębiorca wystawiający faktury jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie jest uprawniony do stosowania stawki zryczałtowanej. W takiej sytuacji, twórca-przedsiębiorca zobowiązany jest do prawidłowego dokumentowania kosztów, a przy obliczaniu podstawy opodatkowania stosowania ich w wysokości wynikającej z powyższej dokumentacji. Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.W praktyce istnieje możliwość uzyskiwania przychodu zarówno z działalności gospodarczej, jak i z umów o dzieło lub umów zlecenia. Jednak taka sytuacja może okazać się problematyczna w przypadku próby ich rozdzielenia i udowodnienia prawidłowego przypisania poszczególnych przychodów do poszczególnych źródeł ich uzyskania. Kryterium kwalifikacji poszczególnych źródeł uzyskania przychodu nie może być jednak sposób ich opodatkowania.W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe rysuje się dość liberalne podejście wskazujące na konieczność badania treści umowy łączącej strony w celu prawidłowego określenia źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r. (nr ITPB1/415-630/12/DP) stwierdził, że gdy z treści umowy zawartej między podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a podmiotem zlecającym nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody uzyskane z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, czyli z działalności wykonywanej osobiście. W przypadku gdy taką umowę zawarłaby osoba prowadzącą działalność gospodarczą będąca twórcą, mogłaby ona skorzystać z 50-proc. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Warto jednak wskazać, że każdy podatnik ma prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, w której może przedstawić swoją sytuację i wnioskować o ocenę prawidłowości swojego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym.Oprac. Łukasz Zalewski
Podstawa prawnaArt. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).
EKSPERT RADZIJak zmieni się rozliczenie w 2013 rokuKrystian Pawłowicz, ekspert podatkowy w KPMGPodatnik wykonuje utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Przysługują mu więc 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Jak będzie musiał te przychody rozliczyć za 2013 rok? Co się zmieniło w stosunku do rozliczenia za 2012 rok?Z początkiem bieżącego roku w życie weszła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: ustawa o PIT). Jedną z wprowadzonych zmian jest ograniczenie stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności (lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa do stosowania) wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego oraz z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami łączne koszty ustalane według 50-proc. stawki nie mogą przekroczyć kwoty 42 764 zł w danym roku podatkowym. Jest to istotne ograniczenie w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do końca ubiegłego roku, które pozwalały podatnikom stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu bez żadnych ograniczeń. Zmianę uregulowań najbardziej odczują twórcy osiągający przychód przekraczający ustawowy próg 85 528 zł i podlegający opodatkowaniu 32-proc. stawką podatku dochodowego. Warto wspomnieć, że ograniczenie w stosowaniu 50-proc. kosztów dotyczy przychodu bez względu na podstawę jego osiągnięcia, np. umowy o pracę, umowy o dzieło czy też umowy zlecenia – nie obejmuje jednak sytuacji, kiedy twórca osiąga przychody ze swych prac w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku osiągania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zryczałtowane koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.Nowelizacja ustawy o PIT skutkuje także zmianą rozliczania podwyższonych kosztów w trakcie roku podatkowego z perspektywy m.in. pracodawców pełniących funkcję płatnika podatku dochodowego. W ciągu roku na płatniku będzie spoczywał obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu podwyższonych kosztów. Jednakże podatnicy mogą złożyć stosowne oświadczenie o zaprzestaniu stosowania zryczałtowanych kosztów, przykładowo w sytuacji, gdy uzyskują przychód z więcej niż jednego źródła, do którego stosuje się zryczałtowane koszty, i przekroczyli w trakcie roku wskazany w ustawie o PIT limit. Możliwość taką przewiduje dodany do ustawy o PIT art. 41 ust. 11. Oświadczenie takie składane jest odrębnie dla każdego roku podatkowego. Należy jednak pamiętać, że nowelizacja pozostawia w niezmienionym brzmieniu art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, na mocy którego jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Oznacza to, że twórcy, którzy ponieśli koszty w kwocie przekraczającej 50 proc. wartości przychodu i są w stanie to udowodnić, mogą odliczyć te koszty w pełnej wysokości. 
źródło: Dziennik Gazeta Prawna