Polski podatek zagranicznych spółek kontrolowanych
FKA Fakty Komentarze Analiza
Fakty
Ku końcowi zbliżają się prace nad wprowadzeniem zmian w przepisach, mających na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, polegających na przerzucaniu dochodów do podmiotów kontrolowanych (tzw. controlled foreign company – CFC) z państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.
Jeżeli zmiany wejdą w życie polscy rezydenci zostaną zobowiązani przede wszystkim do opodatkowania w kraju zysków określonych spółek powiązanych, jeżeli podmioty te są rezydentami podatkowymi w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową oraz w krajach, z którymi Polska nie ma podpisanych umów o wymianie informacji podatkowej, w przypadku gdy spółki te nie prowadzą w tych państwach „rzeczywistej działalności gospodarczej” – o ile opodatkowanie dochodów osiąganych w tych krajach podlega stawce o co najmniej 25% niższej od stawki podatku PDOP w Polsce (tzn. stawce niższej niż 14.25%).
Projekt zmian w tym zakresie został przyjęty przez Sejm w dniu 26 czerwca 2014 i skierowany do Senatu. Zmiany Przepisy wejdą w życie po upływie 4 miesięcy od ich ogłoszenia, a obowiązek ich stosowania powstanie od pierwszego roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej rozpoczętego po tej dacie.
Komentarze
Planowane zmiany przewidują, że na niektórych podatników podatków dochodowych nałożone zostaną obowiązki o charakterze podatkowym lub informacyjnym, związane z potencjalną możliwością przerzucania przez te podmioty zysków do opodatkowania na zagraniczne spółki kontrolowane.
Obowiązki te sprowadzać się będą z jednej strony do badania czy zagraniczne podmioty powiązane kwalifikują się do zastosowania nowych przepisów, a z drugiej strony ich zastosowania w przypadku, gdy będzie to niezbędne, w szczególności poprzez uzyskanie danych o przychodach i kosztach zagranicznego podmiotu, zaewidencjonowanie ich w ewidencji i rejestrze zagranicznych spółek, wyliczenia na ich podstawie polskiego dochodu do opodatkowania oraz uiszczenia od niego podatku w według stawki 19%. Od podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu przez spółkę powiązaną w drugim państwie.
Obowiązki powyższe powstaną wyłącznie o odniesieniu do podatników (zarówno PDOF jak i PDOP) kontrolujących spółki powiązane (w szczególności spółki kapitałowe, spółki komandytowo akcyjne oraz inne niż spółki osobowe jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w:
- krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, albo
- krajach, z którymi ani Polska ani Unia Europejska nie mają podpisanych umów międzynarodowych gwarantujących współpracę w wymianie informacji podatkowej,
Ustawodawca przewidział jednak przypadki, w których obowiązki powyższe nie powstaną lub zostaną ograniczone. Tak będzie przede wszystkim w przypadku prowadzenia przez spółkę kontrolowaną „rzeczywistej działalności w innym państwie”. Rzeczywista działalność spółek z państw członkowski Unii Europejskiej oraz EOG wyłączy obowiązki podatkowe i informacyjne podmiotu kontrolującego.
Rzeczywista działalność pozostałych spółek (po spełnieniu szeregu przesłanek wskazanych w ustawie, m.in. dotyczących posiadania lokalu, personelu i wyposażenia za pomocą których prowadzona jest działalność podmiotu generująca dochód nie przekraczający 10% przychodów) wyłączy jedynie obowiązki podatkowe. Podobnie będzie w przypadku niskiej wysokości przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej (przychodów nieprzekraczających 250.000 euro rocznie), gdy po stronie spółki kontrolującej wystąpi jedynie obowiązek prowadzenia rejestru i ewidencji, bez obowiązku naliczenia podatku.
Analiza
Zastosowana w projekcie konstrukcja opodatkowania (opodatkowanie przez podatnika dochodu osiągniętego przez innego podmiotu) budzą wątpliwości czy projektowana regulacja ma szanse spełnić rygorystyczne wymogi Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Warto w tym zakresie wskazać, że podobne zarzuty stawiane były równie niedookreślonym regulacjom zmierzającym do ograniczenia unikania opodatkowania – np. negatywnie ocenionej przez Trybunał Konstytucyjny klauzuli obejścia prawa.
Wprowadzając opisane rozwiązania bazowano przede wszystkim na stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Cadbury Schweppes plc (C-196/04) oraz rezolucji Rady z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej, w której sformułowano wymogi, jakie powinno spełniać ustawodawstwo krajowe dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, przepisy traktatowe co do zasady sprzeciwiają się uwzględnianiu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim tylko z tego powodu, że dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie.
Zastosowanie takiego doliczenia (czyli dodatkowego opodatkowania zysku podmiotu kontrolowanego w kraju rezydencji podmiotu kontrolującego) jest jednak dopuszczalne jeżeli dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Rezolucja Rady także wskazuje na brak możliwości zastosowania opodatkowania w kraju w przypadku, gdy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalności gospodarczą w innym państwie Unii.
W świetle stanowiska Trybunału należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, okaże się że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.
Z punktu widzenia konstytucyjności rozwiązania polegające na opodatkowaniu u polskiego podatnika dochodu osiągniętego przez inny podmiot, wątpliwości budzi już sama konstrukcja podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania musi być określony ustawowo. Jednak wpisanie dodatkowych regulacji w ustawie nie wystarczy, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego sądu Administracyjnego odwołującym się do art. 217 i art. 2 Konstytucji, akurat te elementy podatku powinny zostać uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny.
Podatnik powinien mieć także możliwość samodzielnego ustalenia zakresu obowiązku podatkowego, gdyż „brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego” (tzw. zasada impossibilium nulla obligatio zob. wyrok NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08).
W projektowanych przepisach związek między podmiotem podlegającym opodatkowaniu a przedmiotem opodatkowania jest zakreślony bardzo szeroko – inny podmiot jest podatnikiem a inny dokonuje czynności generujących powstanie obowiązku podatkowego. Fakt posiadania kontroli jednego podmiotu nad drugim nie uzasadnia twierdzenia, że w każdym przypadku możliwe będzie jednoznaczne ustalenie zakresu obowiązku podatkowego.